《企业所得税法实施条例》第25条及国税函(2008)828号文规定,企业所得税体系下的视同销售主要是将发生所有权转移的非销售行为推定为销售行为,例如,将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。

视同销售交易背后的经济实质

学法律的人会发现,从民商法的角度,捐赠、偿债、利润分配,显然与销售行为具有不同的法律属性。但为何税法不遵循其法律形式而将其视同销售?

其真实原因在于,根据经济实质,这类交易严格上都可以拆分成两个交易。首先是销售行为。其次,将销售取得的对价用于捐赠、偿债、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。例如,将企业的货物用于捐赠的情况,在经济实质上,等同于企业将货物销售后将销售收入用于捐赠。由于会计上用实物捐赠是不确认收入但结转成本费用的,因此能够税前列支进而实际上减少了企业的应纳税额。但如果用现金捐赠,则不符合条件是无法税前扣除的。因此,在没有视同销售规则的情况下,纳税人会更倾向于用实物捐赠,以得到更有利的税务处理,这显然不符合税收中性原则。

基于税收中性原则,税法上通过视同销售的拟制性规定强制确认资产所隐含的增值的实现,使得具有相同经济实质的两种行为适用同样的税务处理,以避免对经济行为的扭曲。

然而,实践中,有些企业和税务机关对视同销售采取了与正常销售相同的所得税处理,即确认视同销售的收入(尽管多数情况下会计上并不认可)和成本,并就差额缴纳企业所得税。这种处理方式实际上忽略了分解交易的第二步,而由于其与第一步销售本身的税务处理可能存在差异,因此在某些情况下可能会影响整个视同销售下企业的所得税负,进一步扭曲了企业的交易行为。

正常销售 vs 视同销售

  正常销售 视同销售
法律角度 所有权转移且有对价 所有权转移但无对价(除用于偿债的情形)
会计 有经济利益流入,确认收入和成本费用 无经济利益的流入,不确认收入; 确认成本和费用
现金流 多数情况下有现金流入 无现金流入,若交税反而会产生现金流支出
所得税处理 确认收入和成本 确认收入(自产的按照同期同类货物对外销售的价格确认,外购的以购入价格确认)和成本
利润部分交税 很自然的结论似乎是需要就收入和成本的差额部分交税。然而,确实如此么?
是广宣费、业务招待费扣除限额的计算基础 广宣费、业务招待费的扣除限额的计算包括视同销售确认的收入

通过对比可知,正常销售和视同销售的会计处理完全不同,而对于视同销售而言,其本身也存在税会差异。

视同销售的会计处理

根据会计准则,除了有商业交易实质的非货币性资产交换及员工薪酬,其余情况下,由于没有现金流入,视同销售在会计上并不会确认收入,但会结转成本。

举例而言,某化妆品公司将自产的某化妆品随机赠送给消费者,用于广告宣传与营销,该化妆品的生产成本为80,市场价格为100。对此的会计处理如下:

借:销售费用 80

贷:产成品 80

视同销售的税法会计处理

财会字(1997)26号(“26号文”,已废止)曾根据所得税法的要求对视同销售的会计处理做出规定。根据26号文,上例的会计处理如下:

1. “企业应将产品的成本按用途转入相应的科目”

借:销售费用 80

贷:产成品 80

注:与会计处理相同。

2. “企业应按税收规定计算的应纳税额,按用途记入相应的科目”

借:销售费用 5

贷:应交税金——应交所得税 5((100-80)*25%=5)

其实,会计本身并不认可上述处理,这一分录只是按照税法规定所做的税务会计处理,否则将应交所得税对应税前费用本身就不符合税法及会计处理的原则,也无法在汇算清缴时准确计算企业的应交税金。

通过与视同销售的会计处理的对比,可以看出26号文想解决的问题就是,在应当交税情况下,如果发生了真实的所得税支出,对发生的所得税现金流出应当如何进行会计处理——结论就是将其作为相应交易的会计成本或费用。

但26号文仍然没有解决现金流的问题。根据上述处理,企业的费用除了赠品的成本外还增加了所得税,而实际上这部分所得税并无对应的现金流入收益,反而增加了企业的现金流支出。因此,从法律实质和现金流的角度上述处理并不正确。在上面的例子中,根据税法规则,从完整反映交易实质的角度而言,如果认为视同销售产生了100的现金流入,考虑到分解交易的第二步,实质上企业也将视同销售产生的全部现金流入(即100)用于了相应的市场推广活动。换言之,即使视同销售下确认了收入,相应的收入也应全部转入对应的费用科目。从这个角度而言,在上述费用能够完全税前列支的情况下,实际上并不产生所得税。

然而,由于没有遵循这一逻辑,26号其实误导了很多税务机关和企业,并且虽然已被废止,但在实践中至今仍被税务机关用作对视同销售直接要求单独征收企业所得税的一个重要依据。

从完整反映交易实质的角度而言,正确的所得税会计处理应如下所示:

1. 结转产品成本

借:主营业务成本 80

贷:产成品 80

2. 确认视同销售收入

借:应收账款 100

贷:视同销售收入 100

3. 按用途确认费用

借:销售费用 100

贷:应收账款 100

上述处理方法的弊端在于虚增了企业的销售收入和成本(即在没有经济利益的实际流入的情况下确认收入成本),而好处在于从产品增值角度保持了和所得税计算的一致性。

而且,在费用列支存在扣除限额时,如广宣费,由于计算其扣除限额是包括视同销售价格的,所以上述处理在计算扣除限额时会更为准确,对于福利费支出也是如此。

更重要的是,上述处理决定准确地反映了交易的经济实质。根据税收中性原则,相同的经济行为应当有相同的税务处理。如果企业将自己的产品赠送给广告商作为广告费的一部分,则计入广告费并计算列支限额的将是产品的销售价格,这与厂商将产品销售后,将相应销售得到的款项用作广告费一样。因此上述处理在经济上更为准确。

此外,在费用发生比较特殊的情况下,上述处理也能够准确反映成本和费用,比如用于固定资产的情况,则相应的折旧计算和资产价值都更为合理(而实际上这种情况增值税也是做是同销售的价值结转的)。

视同销售不一定会产生应纳税额

情形一:进一步简化假设企业销售收入为300,对应成本为0,无其他费用支出,则综合计算正常销售和视同销售的应纳税税额为:

项目 会计处理 所得税会计处理 错误的所得税计算方法
收入 300 300+100=400 300+100=400
成本 0 80 80
销售费用 80 100 0
广宣费扣除额 300*15%=45 400*15%=60 400*15%=60
纳税调增额 80-45=35 100-60=40 0
应纳税所得额 255 260 320
应交税金 63.75 65 80

情形二:若企业的销售收入为700,对应成本为0,无其他费用支出,则综合计算正常销售和视同销售的应纳税额为:

项目 会计处理 所得税会计处理 错误的所得税计算方法
收入 700 700+100=800 700+100=800
成本 0 80 80
销售费用 80 100 0
广宣费扣除额 105 120 120
纳税调增额 0 0 0
应纳税所得额 620 620 720
应交税金 155 155 180

根据上述分析可知,如情形一,如果最终的广宣费超过扣除限额,则当超限部分超过100的情况下,视同销售会导致企业实际产生应纳税额。但在情形二下,由于最终的广宣费未超过扣除限额,在销售收入和广宣费相抵消后,则实际上税前列支的成本费用就只是产品成本的80,与会计处理一致,也符合企业的交易实质。而在费用全额不能列支的情况下(例如,将货物用于捐赠),则视同销售下应纳税所得额为20(100-80),符合分解交易的实质。

上述处理与不少企业按照应多缴纳(100-80)*25%=5(即情形一和二中“错误的计算方法”一列所示)计算得出的应交企业所得税存在较大差异。

对企业的建议

如上分析,从税法规定的原理出发,视同销售不一定会产生额外的应纳税所得,也就不会产生额外的企业所得税税负。因此,建议企业在发生视同销售时,分解交易,并根据税法规则准确确认每步交易的税务会计处理,并以此为基础与税务机关进行沟通,以避免由于采取错误的税务处理而无谓增加企业所得税负。

编者按:本文同步发表于金杜中国法律博客(Chinalawinsight.com)