Ende November hat das Bundesfinanzministerium (BMF) ein neues Anwendungsschreiben zu der Vorschrift zum Verlustuntergang bei Beteiligungswechseln, § 8c KStG, veröffentlicht. Das bisherige Schreiben des BMF zu § 8c KStG vom 4. Juli 2008 ist stark in die Jahre gekommen, insbesondere weil es vor der Einführung der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel erlassen wurde. Das neue Schreiben bringt für die Praxis im Detail wichtige Klarstellungen.

Schädlicher Beteiligungserwerb

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen, die über einen steuerlichen Verlustvortrag verfügt, oder wird das Kapital einer solchen Gesellschaften erhöht, muss stets darauf geachtet werden, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinn von § 8c KStG vorliegt, der zum Untergang von steuerlichen Verlusten führen kann.

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft auf einen Erwerber, diesem nahestehende Personen oder eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. In diesem Fall kommt es zum anteiligen Verlustuntergang. Werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, kommt es zum vollständigen Verlustuntergang.

Mehr als dreijährige Verzögerung

Im April 2014 hat das BMF einen Entwurf für ein neues Schreiben zu § 8c KStG veröffentlicht und die Wirtschaftsverbände zur Stellungnahme aufgefordert. Die danach erwartete Veröffentlichung des finalen Schreibens blieb jedoch aus. Die mehr als dreijährige Verzögerung bis zur Veröffentlichung des neuen Schreibens dürfte darauf zurückgehen, dass es seit April 2014 mehrere wichtige Änderungen zu § 8c KStG gegeben hat.

  • Im Jahr 2015 wurde die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG, wonach bei bestimmten konzerninternen Anteilsübertragungen kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt) erheblich erweitert.
  • Im Jahr 2016 wurde mit § 8d KStG eine Ergänzung zu § 8c KStG eingeführt. Grob gesagt, bleiben Verluste nach § 8d KStG auf Antrag erhalten, wenn derselbe Geschäftsbetrieb im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird (hier ein Beitrag zu dieser Vorschrift).
  • Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im März 2017 entschieden, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach es zum anteiligen Verlustuntergang kommt, wenn mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft übertragen werden, zumindest vor der Einführung von § 8d KStG verfassungswidrig war (hier ein Beitrag zu dieser Entscheidung).

Neues BMF-Schreiben

In dem neuen BMF-Schreiben vom 28. November 2017 wird die geänderte Konzernklausel erläutert und das Schreiben enthält wichtige Hinweise zur Anwendung der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 6 bis Satz 9 KStG, wonach Verluste erhalten bleiben können, soweit bei der Körperschaft stille Reserven vorhanden sind). Zudem geht das BMF in dem neuen Schreiben darauf ein, wie vorhandene Verlustvorträge bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb von Gewinnen abgezogen werden können, die bis zum Beteiligungserwerb entstanden sind. Einen solchen Abzug von unterjährigen Gewinnen wollte das BMF in dem alten Schreiben aus dem Jahr 2008 nicht zulassen.

§ 8d KStG wird in dem neuen BMF-Schreiben mit keinem Wort erwähnt. Es ist zu hoffen, dass das BMF auch zu dieser Vorschrift bald ein Anwendungsschreiben veröffentlichen wird. Für die Praxis besteht derzeit große Unsicherheit, wie § 8d KStG im Einzelfall anzuwenden ist. Dies gilt insbesondere für die Frage, was unter „demselben“ Geschäftsbetrieb zu verstehen ist.

Hinsichtlich der Entscheidung des BVerfG wird in dem neuen BMF-Schreiben lediglich darauf hingewiesen, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1. Januar 2016 vorerst bis zum Erlass einer rückwirkenden Neuregelung nicht mehr angewendet werden darf. Diese Neuregelung muss der Gesetzgeber bis zum 31. Dezember 2018 erlassen.

Nach dem neuen BMF-Schreiben bleibt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für mittelbare Anteilserwerbe vor dem 1. Januar 2016 weiter anwendbar. Diese Vorgabe ist eigentlich widersinnig, denn der mittelbare Erwerber von mehr als 25 % der Anteile hat in der Regel einen noch geringeren Einfluss auf die Körperschaft als der unmittelbare Erwerber. Jedoch hat das BVerfG seine Entscheidung ausdrücklich auf unmittelbare Anteilserwerbe beschränkt.

Grundlegende Fragen zu § 8c KStG weiterhin offen

In Zukunft sind weitere grundlegende Entscheidungen des BVerfG zu § 8c KStG zu erwarten. In allen Fällen, in denen die Finanzverwaltung § 8c KStG derzeit anwendet, sollten die Steuerpflichtigen darauf achten, dass die entsprechenden Bescheide offen bleiben und gegebenenfalls Einspruch einlegen, um von den zu erwartenden weiteren Entscheidungen des BVerfG zu § 8c KStG profitieren zu können.

Erst kürzlich, im August 2017, wurde dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, wonach es bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % zu einem vollständigen Verlustuntergang kommt, ebenfalls verfassungswidrig ist. Aus Sicht des vorlegenden Finanzgerichts Hamburg ist dies der Fall, weil der vollständige Verlustuntergang nach Satz 2 noch gravierender in die Rechte der Steuerpflichtigen eingreift als Satz 1. Daneben ist offen, ob § 8c KStG durch die Einführung von § 8d KStG verfassungsmäßig wurde. Es wird wohl noch einige Jahre dauern, bis das BVerfG über diese Frage entscheiden kann.

Fazit

Das neue BMF-Schreiben bringt wichtige Klarstellungen zu Detailfragen bei der Anwendung von § 8c Abs. 1 KStG. Die grundlegenden Fragen zu dieser Vorschrift sind aber weiterhin offen. Niemand kann sicher sagen, ob neben Satz 1 auch Satz 2 dieser Vorschrift in den Fassungen bis zur Einführung von § 8d KStG verfassungswidrig ist und inwieweit § 8d KStG etwas an der Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG ändert. Zudem sind grundlegende Fragen zur praktischen Anwendung von § 8d KStG derzeit noch ungeklärt.