La Audiencia Nacional considera que el Real Decreto-ley 2/2016 que estableció el pago fraccionado mínimo adolece de serios vicios de inconstitucionalidad. El TC deberá pronunciarse ahora sobre la materia y sería también conveniente que revisara los límites al uso del decreto-ley en el ámbito tributario.

A las 21:08 del viernes 30 de septiembre de 2016 se publicó, en un número extraordinario del Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto-ley 2/2016 por el que se introdujeron determinadas medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, entre las que destacaba sobremanera la introducción de un pago fraccionado mínimo para las denominadas grandes empresas.

Dicho Real Decreto-ley entró en vigor el día de su publicación, coincidiendo con el último día del periodo de cálculo del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, y cuyo periodo voluntario de declaración se iniciaba apenas tres horas después de esa publicación. Las entidades afectadas se han visto obligadas desde entonces a efectuar pagos fraccionados calculados al 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.

Al calcularse sobre el resultado contable, la fórmula de cálculo del pago fraccionado mínimo prescindió de los ajustes previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para determinar, a partir del resultado contable, la base imponible del impuesto (obligando, por tanto, a mantener en dicho resultado las rentas exentas, excluyendo cualesquiera otros ajustes fiscales y no permitiendo tampoco la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores).

En la práctica, casi todas las entidades afectadas se han visto obligadas desde entonces a ingresar, en concepto de pagos a cuenta, importes muy superiores a los que resultan de sus liquidaciones definitivas del impuesto, obteniendo después (generalmente, en un periodo de, aproximadamente, 15 meses) la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, aunque sin percibir ninguna compensación financiera por ellos.

La justificación de una medida como la descrita, tal y como declaró el Gobierno en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 2/2016, fue la necesidad de "allegar fondos de manera inmediata a las arcas públicas" para cumplir con los objetivos de reducción de déficit público impuestos a España por la Comisión Europea.

Pues bien, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha planteado ahora cuestión de inconstitucionalidad por considerar que el pago fraccionado mínimo introducido mediante el citado Real Decreto-ley adolece de serios vicios de inconstitucionalidad.

En efecto, la Audiencia Nacional establece, en un auto de 14 de diciembre de 2018, que el Real Decreto-ley 2/2016 infringe los límites contenidos en el artículo 86.1 de la Constitución Española (CE) y vulnera el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la CE. Lo ha señalado en los siguientes términos:

1) Infracción de los límites vedados al Real Decreto-ley

El artículo 86.1 de la CE prohíbe que los Reales Decretos-leyes puedan regular materias que afecten a determinados derechos, deberes y libertades reconocidas constitucionalmente, como es el deber a contribuir al sostenimiento de las cargas públicas establecido en el artículo 31 de la CE.

La Audiencia Nacional considera que el pago fraccionado mínimo vulnera dicho límite porque altera, aunque sea provisionalmente, el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Y ello porque entiende que los contribuyentes han realizado un "esfuerzo fiscal" y han soportado una presión fiscal superior a la cuota tributaria definitiva durante el tiempo que media entre el pago fraccionado y la liquidación del impuesto y que, por tanto, han estado contribuyendo todo ese tiempo al sostenimiento de los gastos públicos.

La Audiencia Nacional reconoce que dicho pago fraccionado mínimo puede haber tenido "importantes repercusiones en la situación financiera de la sociedad y en la actividad empresarial que no dejan de existir por el hecho de que luego se devuelva una parte de los pagado sin intereses" y, por ello, si se protege constitucionalmente al contribuyente frente a cambios introducidos por el Gobierno en elementos esenciales del impuesto que afecten a la presión fiscal a través de Real Decreto- ley, no se entiende por qué se le debería desproteger durante el resto del periodo impositivo.

2) Infracción del principio de capacidad económica

El artículo 31 de la CE establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica".

El tribunal considera también que existe una absoluta desconexión entre el pago fraccionado mínimo establecido por el Real Decreto-ley 2/2016 y la cuota definitiva del Impuesto sobre Sociedades, lo que determina una vulneración del principio de capacidad económica en tanto que, de forma arbitraria, se incrementan los pagos a cuenta sin atender a la capacidad económica real.

Siendo relevante todo lo anterior, la Audiencia Nacional también hace en el referido auto una referencia obiter dicta al Real Decreto-ley 3/2016 (que, recordemos, introdujo, entre otras medidas, la reversión por quintas partes de provisiones/deterioros fiscalmente deducibles, estableció nuevos límites a la compensación de bases imponibles negativas y de determinadas deducciones, así como algunas restricciones a la deducibilidad de las pérdidas generadas en la transmisión de participaciones) afirmando que aquel modifica flagrantemente elementos esenciales del impuesto y penetra espacios vedados a dicho instrumento normativo, lo que anticipa que dicha norma también podría infringir, al menos, el artículo 86.1 de la CE.

Límites al uso del decreto-ley

Sin perjuicio de cuál sea el pronunciamiento del Tribunal Constitucional (TC) en relación con el Real Decreto-ley 2/2016 y de si, eventualmente, pudiera llegar a conocer de las dudas de inconstitucionalidad que ya se han planteado respecto de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, lo que resulta indudable -a la vista de la irrefrenable tendencia al uso ilimitado de este instrumento legislativo excepcional- es la necesidad de que el máximo intérprete de la Constitución realice una nueva revisión de los límites constitucionales al uso del decreto-ley en el ámbito tributario.