加拿大税务总署(CRA)最近宣布的“邮政编码项目”旨在针对加拿大最富有的社区,从居民的税务报告与其明显的财富之间的差异中发现不合规情况。甚至在针对潜在高净值个人的邮政编码项目之前,CRA已经加强了对以移民为目的而入境加拿大并获得永久居民身份的高净值个人(“落地移民”)的审计活动。购买房屋并与其配偶和受抚养子女一起搬到加拿大的富人可能与其原籍国保持了重要的个人和经济关系。加拿大居民通常须对他们在全球范围内的收入纳税。有时候,落地移民无论正确地还是错误地以加拿大居民的身份提交了纳税申报表,但是仅申报了相对于他们的资产净值或生活方式而言很低的收入,或者仅报告了他们的加拿大来源收入(即,他们没有报告来自原籍国的就业、商业或投资收入)。当CRA通过诸如邮政编码项目等举措发现此类情况时,CRA会重点关注被锁定个人可能面临的范围广泛的加拿大税收违规行为。这通常包括对未申报收入的重新评估, 而未申报收入经常是新识别来源的收入和来自离岸账户的来源不明的银行存款。

尽管每种情况都是独特的,但是对于落地移民来说,以下十个关键的重要税务合规考虑因素决定了他们的:1)移民加拿大时的加拿大税收义务;或者2)对CRA审计或重新评估的最佳回应。

1.移民目的之落地移民身份与税务目的之居民身份

新加拿大人常常觉得,一旦他们获得了落地移民身份,他们就是加拿大税务居民,因此必须在加拿大申报纳税。尽管如此,加拿大税务居民的认定却是一个事实问题,移民身份只是税务居民认定的一个因素。[1] 然而,在大多数情况下,一旦个人移民到加拿大,他们将有可能建立与加拿大的必要程度的联系或居民关系,从而被认定为加拿大税务上的事实居民。在特殊情况下,特别是倘若子女成年且落地移民开始断绝与加拿大的某些关键居民关系,并将大部分时间花费在原籍国时,他们可能不再是加拿大税务上的事实居民, 无论他们是否仍然维持移民身份。加拿大税务居民认定上更常见的例外是,落地移民基于其与加拿大的居民关系毫无疑问是加拿大税务上的事实居民,然而根据《所得税法》(“税法”)第250(5)条的双重税务居民条款被推定为非加拿大税务居民。

2.双重居民(税法第250(5)条)

落地移民可以同时居住在一个以上的国家(“双重居民”)。如果某人是加拿大的税务居民同时也是另一个司法辖区的税务居民,此人加拿大税务居民身份的最终确定可能取决于税法第250(5)条的适用。简而言之,如果适用第250(5)条,即依据适用的双边税务协议中双重居民打破平局规则得出某人与对方国家的联系更为紧密,则可将原本符合加拿大税务事实居民身份认定的个人判定为非加拿大税务居民。非加拿大税务居民通常仅须就某些加拿大来源收入在加拿大纳税。因此,对于拥有大量非加拿大来源收入,包括来自其原籍国的商业、就业或投资收入的高净值人士而言,这是一道重要的防线。

3.税务协议之打破平局规则

加拿大的绝大多数税务协议都采用了一套国际化标准的打破平局规则,包括永久居所测试、重要利益中心测试、经常居住地测试和国籍测试。永久居所测试是第一个打破平局测试。因为个人通常在两个国家都有永久居所,所以这一测试可能无法打破平局。对落地移民而言,尤其是,一旦子女已经长大而不再在加拿大上学,父母会逐渐在原籍国花费更多的时间。此外,许多落地移民往往与原籍国的经济联系更为紧密。因此,无论是重要利益中心测试、还是经常居住地测试(强调在每个国家的实际居留的天数),都可能打破平局并得出有利于落地移民原籍国的判定。

第250(5)条对加拿大境外收入丰厚的落地移民而言大有裨益,如果该条款推定其为非加拿大税务居民,并且其境外收入的适用税率远远低于该收入在加拿大的应税税率。然而,如果家人享有在加拿大居住的诸多好处,而家庭主要收入者又不受加拿大税法制约缴纳实质性税款,这对CRA而言往往是一个敏感的问题,这将使他们在承认推定的非税务居民身份之前进行尽职调查。除了充分证明打破平局规则有利于原籍国,还必须要有客观事实依据证明税务协议中的打破平局规则适用。个人必须同时符合税务协议缔约国双方的税务居民身份,打破平局规则方可适用。个人必须依据税务协议中援引的某项税则在缔约国“负有税责”方可成为此税务协定中该缔约国一方的税务居民。CRA在所得税卷宗第S5-F1-C1号第1.41至1.45段中提出其对加拿大税务协议第4条第1段(即“负有税责”之含义)的看法。因此,依赖税法第250(5)条的纳税人应当准备好就其在其他司法辖区的税务居民身份向CRA提供证明(例如:外国纳税申报表和纳税评估的复印件)。

4.如果纳税人误以加拿大税务居民身份申报纳税,则不受约束

在提交最初的加拿大纳税申报表时,落地移民有时并不知道税法第250(5)条中的双重居民条款,而误把自己申报为加拿大税务居民。不管在纳税申报表上申报为加拿大税务居民背后的原因是什么,如果某人是双重居民,而第250(5)条本应已适用推定其为非税务居民,那么此人应能修改其以前的纳税申报表(假设税收年度尚未进入法律禁止修改的年限)。如果CRA已重新评估了因纳税申报表而假定为加拿大税务居民之纳税人的未申报外国来源收入,那么主张第250(5)条适用可能是纳税人要求CRA上诉审理官员撤销已经出具的重新评估���知的有效依据,如有必要,可向加拿大税务法院或加拿大主管当局申述,要求推翻那些已出具的重新评估通知(参见下文第7点)。加拿大的判例支持纳税人不受他们最初对加拿大税务居民身份误判的约束。

纳税人需要考虑的是,如果他们成功地以非加拿大税务居民为由修改了纳税申报表或者推翻了重新评估并因此对非加拿大来源地收入不纳税,这可能会产生其他的加拿大税收后果(参见下文第6点)。此外,如果那些年份已进入法律禁止修改的年限,那么CRA对修改后的纳税申报表进行重新评估时可追溯的年份也会��到限制。

5.外国申报义务

加拿大税务居民有外国申报义务。可能影响落地移民的最常见的外国申报义务是税法第233.3条下的相关规定。尤其是,T1135表——外国收入核实表(“T1135表”),符合加拿大税务居民身份的个人、公司和某些信托基金,若在一个税收年度中的任何时候拥有成本超过10万加元的特定外国资产则必须提交该表。T1135表与公司或个人所得税纳税申报表同时到期。税法第233.3(1)条中的“特定外国资产”包括但不限于位于加拿大境外的或在加拿大境外持有的非税务居民公司的股本、资金或无形资产以及位于加拿大境外的有形资产。纳税人不完全遵守其外国申报义务的处罚可能是繁重的。

已由CRA评估或将由CRA评估的落地移民, 可能因CRA声称有来源不明的银行存款,由此导致未申报收入的出现,并因此陷入困境。例如:落地移民,为证明某些加拿大银行存款仅仅是从持有在成为加拿大居民之前所积累的资金的外国银行账户的转账,必须披露未曾在T1135表中申报过的账户。如果纳税人陷入此困境,或者纳税人只是没有妥当地遵守外国申报规则,并面临可能的重大处罚,他们应该从加拿大税务顾问处获得建议(参见下文第10点)。

6.主居所豁免、离境税和第十三部分预扣税后果

如果某人为双重居民,应适用第250(5)条推定其为非税务居民,且纳税人考虑修改其之前的纳税申报表,或据此反对CRA拟对其未申报收入进行评估,必须考虑到这种居民身份的变化可能对其他加拿大税务事宜产生的影响,包括主居所豁免、加拿大离境税规则和第十三部分税收制度。加拿大税务居民出售主居所产生的资本利得通常免征加拿大所得税。因此,非税务居民身份的任何确定都可能影响主居所豁免的计算公式。[2]

依照加拿大离境税规则,当个人不再是加拿大税务居民时须履行税法第128.1(4)(b)节项下之义务。此项规定推定个人在终止其加拿大税务居民身份之时,以公允市值处置了其资产,随后即刻以等值重新回购该资产。这种推定的处置触发了在成为非税务居民之前累计的资本利得和损失。任何资本利得将在税务居民身份变更当年纳税。某些类型的资产排除在此推定处置之外,包括加拿大的房地产或不动产。

最后,从加拿大税务居民到非税务居民的任何变化都会触发加拿大第十三部分预扣税制度对某些加拿大来源的被动收入(例如:利息、股息、特许权使用费、租金等)可能适用的后果。如果需要修改纳税申报表,那么也必须考虑在纳税人错误地作为加拿大税务居民纳税申报期间对纳税人支付的款项未予扣缴预扣税所引发的预扣税评估的影响。

7.相互协商程序与异议通知与加拿大税务法院

如果落地移民涉及与CRA的税务争议,而且争议要点涉及到适用税务协议打破平局规则,或者加拿大对来自落地移民原籍国所获收入的征税权,则应始终考虑根据适用税务协议的相互协商程序(“MAP”)条款向税务主管机构提出请求。[3] MAP由税务协议规定,不影响纳税人的本国异议通知权或加拿大税务法院上诉权。尽管部署最有效的争议解决机制应该在个案的基础上确定,但应始终优先保护异议通知权。在MAP框架下寻求解决税务争议期间可以暂时搁置异议通知书。

8.税务协议中的信息交换条款

涉及与CRA税务争议的落地移民,尤其是双重居民,还必须记住税务协议中的信息交换(“EOI”)条款。例如:如果某双重税务居民纳税人对CRA就其未申报收入(例如:来源不明的加拿大银行存款)进行的税务评估提出异议,基于该收入是其成为加拿大税务居民之前赚取或累计的离岸账户的存款转账,CRA的主管机构有能力通过其在EOI条款项下的权力,要求外国税务机关(即,协议缔约国的税务主管机构)提供关于那些外国资产或收入来源的信息。落地移民还必须了解,向CRA提供的用于抗辩其纳税申报主张或重新评估的任何信息可根据EOI条款转交给外国税务主管当局,这可能会暴露其在该外国司法辖区的税务违规行为。

9.重大过失处罚与举证责任

CRA在对数额巨大的未申报收入重新评估的同时往往会依据税法第163(2)条规定采取重大过失处罚措施。因来源不明的加拿大银行存款遭到CRA重新评估的落地移民,通常仅因未能向CRA提供该存款来源令人满意的答复而遭受重大过失处罚。加拿大法院认定,重大过失涉及超出未能合理注意的疏忽。换言之,CRA通常有举证责任,即证明纳税人的行为是无异于有意为之或无意合规的高度疏忽。在许多案件中,尽管CRA对未申报收入评估了重大过失处罚,但是落地移民并没有以该处罚所针对的疏忽程度来行事。

10.自愿披露计划

以加拿大税务居民身份提交纳税申报表的落地移民,可能无法根据第250(5)条主张他们应被推定为非加拿大税务居民。如果是这样,他们可能已经因为未申报其全球收入和/或履行其他外国申报义务而违规。如果CRA尚未联系这些纳税人并提出可能的审计意向,并且CRA一旦审计会令他们面临违规和重大过失处罚,那么他们应立即考虑根据CRA的自愿披露计划(“VDP”)申请罚金、利息和潜在刑事控告的赦免,尤其是考虑到CRA已公布的将对VDP适用对象产生重大限制的政策变化。

加拿大政府已经增加投入十亿加元来处理逃税和视为滥用税法避税的行为。CRA在大力宣传其增强资源投入的同时也加强了与国际伙伴的合作与配合,“发现和打击税务作假行为,确保那些选择违法的人承担后果,并为自己的行为负责”。落地移民应该了解加拿大税务合规性考虑因素,以确定他们移民加拿大后的加拿大纳税义务,或者,如果他们已被CRA盯上,对CRA审计或重新评估的最佳回应。