Una vez más la Dirección General de Tributos ha analizado la posible sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios prestados por profesionales a una entidad de la que además son socios y, en ocasiones, también administradores. Si bien en este caso introduce matices relevantes respecto de los llamados servicios intuitu personae —entre los que se cuentan los de abogacía o asesoría—, respecto de los cuales las características personales y subjetivas del profesional, y socio, aportan matices significativos.

La Dirección General de Tributos, en la consulta V2902-17, de 13 de noviembre del 2017, ha abordado el tema de la posible sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios profesionales prestados por un abogado a una entidad mercantil dedicada al asesoramiento integral de empresas, de la cual es socio y administrador único, actividad por la percibe una contraprestación trimestral consistente en un porcentaje sustancial de los beneficios de la sociedad.

A la hora de analizar la posible sujeción al impuesto sobre el valor añadido del consultante, el centro directivo recuerda que sobre este aspecto no ha habido ninguna modificación en la normativa reguladora del citado tributo —al contrario de lo que sucedió en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas—. Por ello, atendiendo tanto al carácter armonizado del impuesto sobre el valor añadido como al principio de estanqueidad tributaria, la calificación de las operaciones efectuadas por los socios profesionales no tiene por qué coincidir a efectos de ambos tributos. Así, el hecho de que las rentas obtenidas por los socios profesionales hayan de calificarse de rendimientos de actividades económicas a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas no implica que estos sujetos sean, necesariamente, sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido. 

Precisado lo anterior, la Dirección General analiza esta cuestión tanto a la luz de nuestro Derecho interno como desde la perspectiva comunitaria. Así, repara en primer lugar en lo dispuesto en los artículos 4, 5 y 11 de la Ley 30/1992 y concluye que el elemento determinante para considerar que una prestación de servicios llevada a cabo por una persona física está sujeta al impuesto sobre el valor añadido reside en el hecho de que aquélla se efectúe por cuenta propia, dejando así al margen los servicios que las personas físicas puedan prestar en régimen de dependencia —derivada de una relación administrativa o laboral— incluso cuando esta última sea de carácter especial.

La misma conclusión cabe extraer desde el punto de vista del Derecho comunitario y a la vista de lo dispuesto por los artículos 9.1 y 10 de la Directiva 2006/112/CE. Esto es, el requisito esencial que hay que analizar para dar respuesta a la cuestión planteada es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica, «independencia» que, a tenor de la interpretación realizada tanto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como por la Comisión Europea, podrá entenderse que existe cuando concurran los siguientes indicios:

— Organización, a cargo del socio‑profesional, de los medios materiales y humanos necesarios y fundamentales para el ejercicio de la actividad. Esto es, el hecho de que sea el socio quien se procura y organiza tales recursos será un indicio de ausencia de subordinación y, por tanto, de sujeción al impuesto. A estos efectos es importante determinar quién es el titular —socio o sociedad— de los principales medios utilizados para el desarrollo de la actividad.

— Ausencia de integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si, por el contrario, cuenta con libertad para organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones, horarios de trabajo y vacaciones, etcétera.

— Asunción del riesgo económico de su actividad por parte del socio, de forma que el éxito o fracaso de su actividad inciden directamente en su retribución.

— Imputación al socio de la responsabilidad contractual frente a los clientes derivada del desempeño de su actividad. En este caso, y pese a ser un indicio más, su incumplimiento no impide que la relación pueda ser considerada independiente, tal y como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justica de la Unión Europea. 

Expuestas las conclusiones a las que se ha llegado en el ámbito comunitario respecto de la cuestión objeto de controversia, la Dirección General de Tributos examina si, en el caso concreto planteado por el consultante, se dan o no los aludidos indicios de «independencia».

Pues bien, comenzando por el primero de los mencionados anteriormente, consistente en valorar si es el socio profesional quien se encarga de organizar los medios fundamentales y necesarios para el ejercicio de su actividad, el centro directivo destaca la dificultad de llegar a conclusiones indubitadas en este caso. Ello es debido a la particularidad que presentan a esos efectos servicios como el de asesoramiento o abogacía, en los que el factor humano constituye un medio de producción relevante. Esto es, se trata de servicios intuitu personae, en los que, por tanto, no es siempre fácil discernir si los medios de producción residen fundamentalmente en la sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), dificultad que exigirá un detallado análisis de cada caso concreto.

De ese modo, y ante la falta de luz que puede arrojar el elemento anterior, la Dirección General considera, respecto de servicios profesionales como el cuestionado, que la determinación de si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica recaerá fundamentalmente en la concurrencia del resto de los indicios anteriormente enumerados. Concluye así que no habría sujeción al impuesto cuando puedan constatarse las siguientes circunstancias:

a) Que, en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad, resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla.

b) Que el profesional no asume el riesgo económico de su quehacer, de forma que no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad. A contrario sensu, la Dirección General de Tributos presume que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por él o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total, bien en una parte que sea significativa, de tal forma que el éxito o fracaso de la actividad del socio incide de forma directa en su retribución.

c) Que es la sociedad la que responde frente a terceros.

Entendemos, por tanto, que a efectos de determinar la sujeción al impuesto sobre el valor añadido en este tipo de situaciones, el análisis debe efectuarse de forma casuística y llevando a cabo una valoración global y ponderada de todos los indicios descritos.