En primer lugar, es justo reconocer el importante esfuerzo que el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ha llevado a cabo para introducir en el actual Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (PLIS) buena parte de las sugerencias y mejoras técnicas que los distintos agentes económicos y operadores legales trasladaron al Ejecutivo durante el trámite de exposición pública del correspondiente Anteproyecto.

Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos

Dentro de los aspectos que se han visto claramente mejorados en comparación con el régimen actualmente vigente, se halla el tratamiento fiscal de los dividendos procedentes de sociedades en las que se mantiene una “participación significativa” -esto es, una participación no inferior al 5% o con un valor de adquisición superior a 20 millones de euros-.

En tales casos, y con independencia de que la sociedad participada resida en España o en el extranjero, el mecanismo para evitar la doble imposición previsto en el PLIS consistirá en la exención del ingreso correspondiente a dichos dividendos, siempre que su cumplan otros requisitos adicionales que resultan similares a los que se vienen exigiendo en la regulación actual, si bien con algunas mejoras significativas (especialmente en el caso de sociedades filiales extranjeras, supuesto en el que ya no se exige la realización de actividades económicas en el extranjero, sino que se exige únicamente acreditar una tributación mínima del 10%, entendiéndose cumplido este requisito en el supuesto de países con los que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional).

No obstante, esta mejora en el ámbito del tratamiento de la doble imposición de los dividendos procedentes de participaciones significativas, viene acompañada por un empeoramiento del tratamiento fiscal de los dividendos procedentes de sociedades residentes en España en las que se mantiene una “participación no-significativa”, es decir, inferior al 5% o con un coste de adquisición inferior a 20 millones de euros. Efectivamente, bajo la actual regulación, dichos dividendos pueden gozar de una deducción en cuota del 50%, de forma que para aquellas sociedades que tributan al tipo impositivo del 30% la tributación efectiva sobre dicho tipo de dividendos es del 15%. El PLIS no prevé ningún tipo de medida para atemperar la doble imposición sobre los dividendos recibidos de sociedades sobre las que se posea una participación inferior al 5% o 20 millones de euros de coste de adquisición.

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“…es justo reconocer el importante esfuerzo que el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ha llevado a cabo para introducir en el actual Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (PLIS)”

De esta forma, con la rebaja del tipo impositivo que se prevé en el PLIS, la tributación sobre los dividendos correspondientes a participaciones no significativas pasará del 15% al 28% para ejercicios iniciados en 2015 y 25% para los iniciados en 2016, es decir, un coste adicional, pues, del 13% y 10%, respectivamente; coste que a bien seguro influirá en las decisiones de inversión de aquellas empresas que en la actualidad vienen invirtiendo parte de su activo en participaciones no significativas. Creemos que la futura Ley del IS debería prever algún tipo de mecanismo para aliviar la doble imposición sobre dividendos provenientes de participaciones no-significativas o, alternativamente, reducir significativamente el umbral de 20 millones de euros de coste de adquisición que permite considerar las participaciones inferiores al 5% como participaciones significativas.

Limitación a la deducibilidad fiscal de gastos por atenciones a clientes o proveedores

Otro aspecto del PLIS que debería ser objeto de mejora, lo hallamos en la limitación del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo que se ha introducido para la deducibilidad fiscal de los gastos por atenciones a clientes o proveedores. En la actual regulación no existe tal límite cuantitativo, situación que debería recuperarse en la futura ley. Piénsese en lo negativo que puede resultar el impacto de una medida como ésta en determinados sectores, como por ejemplo, el sector farmacéutico.

No se trata, lógicamente, de que puedan deducirse como gastos por atenciones a clientes o proveedores conceptos que no obedezcan a tal naturaleza, sino que la deducibilidad de estos gastos esté únicamente condicionada a la prueba de dicha naturaleza y finalidad, sin establecer límites cuantitativos, de forma que no se limite la libertad de las empresas para decidir cuál es la mejor fórmula para promocionar sus actividades comerciales. Por ello, consideramos que debería eliminarse el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios introducido por el PLIS para la deducibilidad fiscal de los gastos por atenciones a clientes o proveedores.

Régimen especial de diferimiento fiscal para operaciones de reestructuración empresarial

Dentro de las modificaciones introducidas en el régimen especial de neutralidad fiscal de operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, canje de valores, etc.) debe señalarse como una novedad muy significativa la supresión de la posibilidad de deducir fiscalmente el fondo de comercio de fusión, supresión que resulta ser una consecuencia lógica de la nueva exención prevista para la transmisión de participaciones significativas (no inferiores al 5%) en sociedades residentes en España.

No obstante, esta exención únicamente resulta aplicable en aquellos casos en los que el transmitente de la participación adquirida es una sociedad residente, por lo que, a efectos de evitar indeseables situaciones de doble imposición, debería mantenerse la posibilidad de deducir el fondo de comercio de fusión en aquellos supuestos en los que la participación en la sociedad absorbida hubiera sido adquirida a personas físicas residentes que hubieran integrado en el IRPF la correspondiente ganancia patrimonial, o bien dicha participación se hubiera adquirido a personas o entidades no residentes en España cuando el importe correspondiente a la diferencia entre el precio de adquisición y los fondos propios hubiese tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación, o cuando se justificase que un importe equivalente a dicha diferencia hubiese tributado en España o en un Estado miembro de la UE en cualquier transmisión anterior.