就本期對有關稅務案例的綜述,我們樂於總結出不只一宗,而是兩宗納稅人少見的成功反對稅務局評稅結果的案例。兩宗個案均來源於稅務局局長()的評稅慣例,近年來該等慣例因其所具的侵略性及剛愎性而已備受關注;有關法庭在兩宗個案中均裁定有關納稅人勝訴,而兩項裁定目前均遭上訴。如果說該等判決是未來發展的任何跡象,本行預計納稅人與稅務局之間的稅務爭議將會增加,且如有關法庭作出的判決不合局長之意,他會更傾向於向上級法庭提出上訴。

Koo Ming Kown & Murakami Tadao CIR

Koo Ming Kown & Murakami Tadao v CIR [2018] HKCFI 2593案中,上訴人是與局長發生稅務爭議的公司之董事。該公司在稅務上訴委員會席前所提出的上訴被駁回。2012年,該公司根據局長就未支付的稅務債項所提出的呈請被清盤。由於無法直接從該公司追討回任何進一步的款項,局長根據《稅務條例》()第82A 條向上訴人發出了《罰款通知書》,基於兩名上訴人曾提供局長認為有誤的財務報表及報稅表,進而構成第82A(1)條所指的不正確申報的情形的理由,向他們追討稅款滯納罰款。

上訴人曾向稅務上訴委員會()提出上訴,但是委員會駁回了其上訴。上訴人隨後尋求向原訟法庭提出上訴並獲得上訴許可。法庭需要考慮的主要問題是,根據第82A 條針對納稅人所徵收的罰款是否能直接向曾提供作相關不正確申報的納稅人之高級人員追討。林雲浩法官首先考慮的是,第82A 條中的罰款條文所指的範圍及意義。根據該條,所徵收的罰款屬對不正確申報或者因其他原因提供不正確資料的納稅人所施加的制裁。第51 條規定,任何人代表納稅人所做的與稅務管理相關的任何事情,均被視為是由該納稅人自身做出的事情。有關董事在提交報稅表時,只不過是代表公司提交報稅表。由於是公司負責提交有關報稅表,所以應由公司就有關報稅表提交所用的方式及有關報稅表的內容所存在的任何錯誤承擔主要法律責任。

公司作為納稅人,是唯一負有法定責任報稅的人士。根據第57條規定,公司的高級人員須採取必要行政或其他步驟,使公司能夠履行其責任,但是他們不得因提交不正確的報稅表而被判負有法律責任。根據《稅務條例》規定,上述的錯誤屬公司而非其高級人員的錯誤。因此有關納稅人的高級人員理論上不應就不屬他們自身的過失遭到罰款,否則將違反疑罪從無的法律原則,因為該根據第82A 條所做出的罰款決定,其出發點仍是以人權保護為目的的刑事法律性質。

法庭進一步裁定,局長不得援引第70條在沒有遭到妥當和及時提出反對即成為最終及決定性的評稅的最終性條文,以阻止根據第82A 條被制裁的人士以其所提交的報稅表並非不正確作為抗辯。第82B 條制定了根據第82A 條所徵收的罰款的獨立的爭議解決機制,該機制與納稅人根據第64條就評稅提出反對和上訴的權利相匹配。如果一方面容許局長能夠提出根據第82B條徵收罰款的主張,而另一方面又禁止納稅人以針對局長該陳詞為其自身的主張提出有關評稅從事實和法律上屬於正確作為答辯,則不合理的。

本行贊同有關法庭的論證。局長試圖直接向公司的高級人員追討由於公司自身的錯誤而本應向其徵收罰款,此舉顯然與《稅務條例》的程序公義及概要之規範相矛盾。如果條例起草人的本意是有意因納稅人的錯誤而處罰該納稅人的高級人員,則會明確將此類條文載列於有關條例中,如同若干其他普通法司法管轄區的稅務法律一樣。然而香港並無該類條文,說明有關立法機構未曾計劃將法律責任從有關納稅人轉嫁予其高級人員。局長認為就算沒有此明確條文亦可如此行事的主張,令人擔憂。

公司高級人員應在提供財務報表及報稅表過程中繼續保持最謹慎的態度;然而,他們同樣地應抵制任何讓他們直接對本應妥當施加予公司本身的罰款負上責任的提議。

Dairyfarm Establishment & The Dairy Farm Company, Limited CIR

原訟法庭在Dairyfarm Establishment & The Dairy Farm Company, Limited v CIR [2018] HKCFI 2245中所作出的決定,是納稅人在程序事項中所取得的另一次重要勝利。牛奶公司在香港當然屬家喻戶曉的品牌,而且是本地少數幾個乳製品供應商之一。在一個其設計意圖明顯是為了減輕稅負的架構中,各種牛奶公司的商標由於列支敦士登公國註冊成立的Dairyfarm Establishment (DFE)所擁有,有關商標特許予香港的牛奶有限公司(」使用,並每年收取巨額的使用費。局長提出了兩項需二選其一且相互排除的評稅。他根據第14條評定DFE須繳納利得稅,理由是公司據稱在香港有貿易往來或經營業務– 及,要不然另一個評稅為,根據第15(1)(b)條,就在香港使用知識產權或使用知識產權的權利徵收利得稅使用費,以及根據第21A條向該使用費的付款方徵收預扣稅。局長亦不允許牛奶公司就有關使用費開支申索扣減,並且拒絕給予DFE 根據《香港- 列支敦士登雙重徵稅協定》按照較低的費率繳納使用費預扣稅的優惠。

就根據第14 條及21A條所作的評稅而言,兩者有共同的評稅基礎,只能二選其一:DFE 只能根據其中一項而非兩項被徵收稅款。牛奶公司因其作為有關使用費的付款方被牽扯進有關爭議,第21A 條對它施加了預扣稅款的責任。除此之外,也因為它對局長認為有關使用費並非可予以扣減的開支提出了爭議。

根據香港長期以來對稅務爭議解決所採取的「先支付後答辯」做法,局長作出了要求有關納稅人支付根據第14條及第21A條所得出的到期應付的利得稅之款項的決定,而DFE 已依要求支付了。鑒於即使該間公司在其實質上訴中敗訴,其最終亦不會就兩項評稅中均負上法律責任的事實,它其後請求局長退還多付的稅款。局長拒絕了,並繼續著手提出額外的保護性評稅,他還據此再次基於第14條及第21A條的理由要求有關納稅人支付進一步的稅款。由於未能與局長達成協定,有關納稅人遂提起司法覆核程序。

總的來看,爭議的主要議題為,由於局長拒絕撤回無法定權利同時徵收的兩項評稅中的其中一項,是否導致他在法律上犯錯。局長辯稱,一旦某項評稅有效發出,他一般沒有撤回或修改該項評稅酌情決定權,所以他須要求納稅人至少支付部份所徵稅款。周家明法官對此不同意。經對《稅務條例》第64(2)條作出適當詮釋,局長顯然有權取消二選其一的評稅的其中一項,如若其後出現有關存續評稅在事實和法律上屬無事實根據的情形,局長在無須涉及第70條中最終性條文的情況下,可隨後重新發出一張新的評稅單以替代有關被取消的評稅單。有關法庭進一步提出《釋義及通則條例》第46條作為依據,該條條文規定,如任何人被賦權發出通知,其亦被賦權修改或撤銷該通知。

從字裡行間判斷,很明顯稅務局對有關納稅人的敵意部分是由一個它認為是“積極的避稅架構”所引發。它對此所產生不悅的結果就導致了一個公正的觀察者只能將之描述為掠奪性的評稅政策。因此,令人鼓舞的是,有關法庭迅速的制止了局長如此行事,但事實上即使出現納稅人認為的最壞情況,也只有屬於應支付款項,如要求納稅人支付評稅稅款,則極為荒誕的一件事。牛奶公司個案清晰地提示我們,香港的稅務管理制度在架構上偏袒稅務局。如果局長願意,他可以評估非常大額的額外稅款,然後要求有關納稅人對此預先支付,以此作為上訴的先決條件。即使對於如牛奶公司集團這樣龐大的企業而言,此舉可能會對有關納稅人的現金流狀況遭受無法忍受的壓力。要應付日益激進的稅務局,在適當的情況下將有關爭議提交有關法庭解決以獲得救濟是符合納稅人利益的做法。