自由港是设在一国(地区)境内关外、货物资金人员进出自由、绝大多数商品免征关税的特定区域,是目前全球开放水平最高的特殊经济功能区。海南从自贸区的设立到自贸港的探索,其主要差异在于:制度设计层面,自贸区是国家改革措施的试验田,旨在对成熟改革试点经验的复制与推广。而自贸港是国家对外特殊经济开发区域,在自贸区的制度功能的基础上,更偏重于实现经济各类要素的高度开发与自由流通。就税制建设而言,前者偏重程序性制度创新,而自贸港侧重于构建税收特区,应对国际自贸港的税制竞争。

一、自贸港税制建设遵循的基本思路

自贸港税制建设应当在把握遵循新一轮税制改革的基本方向,与国际通行的税收规则和改革趋势相衔接,在考虑自贸港发展与定位、聚焦关键领域的基础上,确定基本思路和总体原则。

第一,遵循新一轮税制改革的基本方向。即定位于进一步调节税制结构,降低间接税税负,提升直接税比重,着力完善直接税体系,健全地方税体系,全面落实税收法定原则。因此,自贸港内全面减免货物服务贸易涉及的流转税税负,围绕研发、投融资展开的所得税优惠等,都是自贸港税制创新不可或缺的内容。

第二,与国际通行税收规则和改革趋势相衔接。从香港、新加坡、阿联酋、荷兰等国际区域性自由贸易区域的发展历程看,迭代升级后的国际自贸港是“资源配置型”的自贸港,需要实现物流、人流、资金流、信息流的带动式集聚和从贸易到贸易、制造、服务、金融的全方位发展。创新税制体系也应从促进贸易自由化、促进投融资便利、促进企业创新等角度进行多元化建构。

第三,与自贸港发展定位相结合,聚焦关键领域。各国资源禀赋不同,自贸港的设置与定位也存在差异,通常包括但不限于以下目标:创造就业;吸引外资获取技术、提高人力资本素质;强化贸易功能;优化东道国的产业和经济结构等。根据《海南自由贸易港建设总体方案》的规划,海南自贸港定位明确,即充分发挥资源丰富、地理区位独特以及背靠国内超大规模市场和腹地经济的优势,借助全球科技革命与产业变革的机遇,聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业。

二、自贸港税制建设的创新与试点

在紧密围绕海南自贸区的战略定位、发展目标和总体方案中的具体要求的前提下,除了已经提及和正在实施的自贸港税制外,可以考虑进行以下方面的创新与试点:

(一)进一步提升服务贸易的便利化。

1.扩大跨境应税服务增值税免税或零税率的适用范围

现行增值税规则对跨境服务免税或零税率的适用范围进行了有限列举,该方式没有体现和贯彻增值税的“目的地规则”,即服务仅应在最终消费地被征收增值税,这使得列举项目以外的跨境应税服务,在实践中往往被税务机关征收增值税。对此,应借鉴主流国家的做法,明确增值税征税的目的地规则,扩大跨境服务免税或零税率的适用范围。

2.扩大离境退税的适用范围

从围绕高端旅游,充分放大旅游业的带动辐射作用,打造国际高端消费中心的政策目标出发,可以进一步扩大离境退税适用范围,借鉴韩国住宿业、美容整形医疗服务离境退税政策,试点特色服务离境退税制度。

(二)进一步完善投融资税收制度

1.投资基金税制试点

现行合伙企业税制最早源于个体工商户的征税规则,未充分考虑投资基金的运作模式,给投资实践带来诸多困扰与争议。以常见的合伙型投资基金为例,目前个人合伙人对于合伙企业取得的股权转让所得是按照生产经营所得适用5%-35%的累进税率,而构成居民企业的法人合伙人对于合伙企业取得的源自另一居民企业的股息所得也不能适用免税优惠。在投资基金制度发达的国家,对于具有共同投资属性的基金,通常视为税收上的透明体,允许将基金取得所得的性质传递至投资处进行相同的税务处理,如果能够明确这一处理,个人合伙人将按照财产转让适用20%的比例税率,法人合伙人也将就取得的股息所得享受免税待遇。这将显著降低投资人的投资成本,促进基金业的健康发展。

2.缓解境外投融资的重复征税

目前,无论是返程投资还是境外直接/间接融资均存在重复征收所得税和增值税的问题,这间接抬高了企业的融资成本,不利于企业的健康发展。对于这种重复征税应当出台相应衔接规则予以缓解。以中国企业在境外直接发行债券募集资金为例,企业向债券持有人支付利息时,所得税层面,无论债券持有人是否为中国税收居民,企业往往均需要就支付的全部利息所得先按照10%的税率扣缴预提所得税,而中国的债券持有人在收到相应利息时,还需要就同一笔所得再次计征所得税。增值税层面,如果企业募集的资金在境外使用,且后续偿付债券利息和本金的资金也来源于境外,尽管理论上该情形属于完全在境外发生的服务,不属于增值税的应税范围,但现行规则未能对此予以明确,实践中税务机关往往要求企业就相应利息所得代债券持有人按照6%扣缴增值税。

3.信托税制创新试点

随着信托业务回归资产委托管理的本源,以家族信托为代表的民事信托中,自然人作为信托的委托人以及受益人的情形越来越常见,此时对于信托如何进行税务处理目前缺乏完善的规则,委托人将信托转移至受托人处往往面临高额的税负,这严重限制了信托制度的发展。究其原因,主要是现行税制主要围绕自然人以及能够进行商事登记的法律主体(如公司、合伙企业等)展开,未对信托这类特殊的财产安排进行充分考量,可以考虑在现行规则框架下出台特定类型信托的试点税收政策进行前瞻性探索,为后续信托税制立法提供经验积累。