En fecha 6 de junio de 2017, la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha publicado la contestación vinculante a consulta número V1434-17 (“contestación V1434-17”). Dicha contestación analiza las consecuencias fiscales derivadas de la presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (“Modelo 720”) sin requerimiento previo por parte de la Administración.

Aunque estemos ante el primer pronunciamiento oficial en materia de las sanciones derivadas de la presentación extemporánea del modelo 720, dicha contestación viene a refrendar el criterio que hasta ahora había seguido la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tal y como se trasladó en la reunión del Pleno del Foro de Asociaciones y Colegios Profesionales Tributarios, de 1 de julio de 2015, en palabras del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La contestación V1434-17 analiza dos aspectos en particular: (i) la presentación extemporánea del modelo 720, y (ii) la consiguiente regularización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) de la ganancia patrimonial no justificada que pudiera surgir como consecuencia del afloramiento de bienes y derechos en extranjero.

En primer lugar, por lo que se refiere a la presentación extemporánea del modelo 720, la contestación V1435-17 confirma la aplicación del régimen sancionador previsto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”) derivado de la presentación del modelo fuera plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración. Dicho régimen impone una sanción de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada bien o derecho según su clase, con un mínimo de 1.500 euros.

En segundo lugar, la contestación V1434-17 analiza las implicaciones fiscales derivadas de la eventual regularización de la ganancia patrimonial en el IRPF. En particular se analiza la aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”) y su régimen sancionador.

Dicho artículo establece que los bienes y derechos respecto de los que no se hubiese cumplido en plazo la obligación de presentar el modelo 720, tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo más antiguo entre los no prescritos, salvo que se pueda acreditar que la titularidad de dichos bienes y derechos se corresponde con rentas declaras u obtenidas en periodos impositivos en los que no se tuviera la condición de contribuyente del IRPF.

Asimismo, el régimen sancionador vinculado al artículo 39.2 de la LIRPF establece que la regularización de estas ganancias patrimoniales no justificadas implica la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionada con multa pecuniaria del 150%.

Sin perjuicio de lo anterior, la contestación V1434-17 concluye que, en los supuestos de regularización voluntaria en el IRPF de las ganancias patrimoniales no justificadas que pudieran surgir como consecuencia del afloramiento de bienes y derechos en el extranjero, no será de aplicación la sanción del 150%, sino que resultarán de aplicación los recargos del artículo 27 de la LGT por declaración extemporánea (5%, 10%, 15% o 20% dependiendo de si han transcurrido tres, seis, doce o más de doce meses desde el fin del plazo legalmente establecido para su presentación).

Asimismo, conviene destacar que, hasta la publicación de la contestación V1434-17, se generaba la controversia relativa a si la regularización voluntaria por parte del contribuyente en el IRPF, derivada de la presentación extemporánea del modelo 720, implicaba o no la comisión de la infracción y la consecuente imposición de la sanción del 150% sobre la cuota resultante de dicha regularización., como consecuencia del afloramiento de bienes y derechos situados en el extranjero.

En definitiva, la presentación extemporánea del modelo 720 sin mediar requerimiento previo por parte de la Administración, implicaría una sanción formal de 100 de euros por cada dato o conjunto de datos omitidos, con un mínimo de 1.500 euros, mientras que, la eventual regularización a efectos del IRPF de la ganancia patrimonial no justificada surgida como consecuencia del afloramiento de bienes y derechos situados en el extranjero en el modelo 720, sin mediar, igualmente, requerimiento previo por parte de la Administración, implicaría la aplicación de los recargos por extemporaneidad previstos en el artículo 27 de la LGT, sin que resulte de aplicación la sanción del 150% vinculada con el artículo 39.2 de la LIRPF (el mismo criterio debería resultar de aplicación respecto del artículo 121.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

Por último, conviene recordar que, el pasado 15 de febrero de 2017, cuatro años después de la denuncia interpuesta contra las normas reguladoras del modelo 720, la Comisión Europea emitió un Dictamen Motivado solicitando la modificación de las normas reguladoras sobre bienes y derechos situados en el extranjero, por lo que, tras no haber modificado España la normativa, habrá que esperar al Pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para tener una visión completa de estos preceptos.