随着新修订的个人所得税法明确界定了税收居民的概念,并遵循居住判断标准的国际惯例(183天),财政部、国家税务总局在3月14日发布的2019年第35号公告《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(“35号公告”)完全可以说是自带光环强势入场。其中最让大家关心的话题,莫过于外派员工、双重雇佣人员的工资薪金个人所得税问题。

35号公告基本遵循了从国内法如何征税(来源地规则-收入额的确定-应纳税额的计算)到税收协定如何适用(如何限制征税)的逻辑,将无住所个人的个人所得税规则做了较为全面清晰的规定。以下,我们也将按照这个逻辑,用图表的形式对无住所个人工资薪金所得部分的个人所得税规则做一个关键点的梳理。

一、 工资薪金所得来源地的确定

原则上,工资薪金所得来源地以在境内工作期间取得的工资薪金为原则,但根据无住所个人的身份和在境内停留的时间长短不同,来源地规则会进行相应的限缩/扩大处理。例如,对于高管,在一般的来源地规则上会增加C。

二、 无住所个人工资薪金所得收入额的计算

由以前的“先税后分”变为“先分后税”,这一改变实质上降低了无住所个人的税负。 

注:有关公式请见文末所附工资薪金所得收入额的计算公式。

几个需要关注的问题:

如何确定境内“支付或负担”:例如,如果境外母公司向境内子公司收取服务费,如何证明和主张该受雇人员的工资薪金没有通过服务费的形式由境内子公司承担?这还同时涉及到跨境关联交易的问题。

以上仅是国内法的规定,还需考虑税收协定的影响(请见以下第4部分:税收协定的适用)。

三、 税款计算

四、 税收协定的适用

  几个需要关注的问题:

  • 在根据第4部分(税收协定的适用)计算的工资薪金收入额高于根据第2部分(无住所个人工资薪金所得收入额的计算)计算的工资薪金收入额时,纳税人可以按照第2部分规定计算缴纳个人所得税,而不再适用第4部分的规定。例如,非高管雇员,在境内无住所且居住时间少于90天,但其境内雇主有支付工资薪金,此时可以直接适用第2部分所规定的公式一计算其工资薪金收入额。即,选择孰优适用。

  • 税收协定的适用是在工资薪金收入额的确定上进行限制,而不是对个人所得税额进行限制。

  • 中国个人所得税法下税收居民的183天规则不同于税收协定的183天规则:

  • 税收居民的183天规则:一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天;

  • 税收协定“受雇所得”条款的183天规则:在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天。

  • 因此无住所的居民个人不可能满足税收协定的183天规则,而不满足税收协定的183天规则并不意味着该个人一定构成非居民。

附工资薪金所得收入额的计算公式: