Dans une décision A Oy, aff. C-123/11 du 21 février 2013 la Cour de Justice de l’Union européenne, confirme sa position initialement dégagée dans la décision Marks & Spencer de 2005. Selon la Cour, le droit de l’Union ne s’oppose pas «à une législation nationale qui exclut la possibilité pour une société mère qui fusionne avec une filiale établie dans un autre État membre, et qui a cessé son activité, de déduire de son revenu imposable les pertes subies par cette filiale au titre des exercices antérieurs à la fusion, alors que cette législation nationale accorde une telle possibilité lorsque la fusion est réalisée avec une filiale résidente. Une telle législation est néanmoins incompatible avec le droit de l’Union si elle n’offre pas à la société mère la possibilité de démontrer que sa filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte de ces pertes et qu’il n’existe pas de possibilités que celles-ci puissent être prises en compte dans l’État de résidence de cette filiale au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers.»

Dans cette affaire, la CJUE devait se prononcer sur l’utilisation transfrontalière de pertes fiscales dans l’hypothèse d’une fusion entre une société finlandaise et une société suédoise.

Malgré «la charge» de l’avocat général qui plaidait pour un revirement de jurisprudence, la Cour confirme la solution initialement dégagée dans sa décision Marks & Spencer (C-446/03).

Faits de l’espèce

Dans le cadre d’une fusion transfrontalière, la société finlandaise absorbante entendait déduire les pertes fiscales réalisées, antérieurement à la fusion, par la société absorbée dans les mêmes conditions que si cette fusion avait eu lieu dans une situation purement interne. Ceci lui fut refusé au motif que les pertes avaient été réalisées en Suède.

La requérante contestait cette décision en invoquant une violation de la liberté d’établissement. Selon elle, la loi finlandaise autorise une société absorbante résidente à reprendre les pertes de la société absorbée lorsque celle-ci est résidente, sous réserve des hypothèses dans lesquelles la fusion est réalisée dans le but d’obtenir un avantage fiscal. En revanche, cette possibilité n’existe pas dans le cadre d’une fusion transfrontalière.

La Cour Suprême finlandaise interrogeait donc la CJUE sur le point de savoir si l’absence de déduction des pertes dans le seul cadre d’une fusion transfrontalière générait une restriction à la liberté d’établissement et, dans l’affirmative, si cette restriction pouvait être justifiée par des motifs impérieux d’intérêt général.

Décision de la Cour

S’agissant de la restriction, la CJUE  estime que la législation finlandaise, en autorisant la déduction des pertes de la société absorbée dans le cadre des seules opérations domestiques, dissuade les sociétés finlandaises de créer des filiales dans un autre Etat membre. Cette entrave résulte de la différence de traitement née de l’impossibilité de bénéficier du transfert des pertes dans les seules situations transfrontalières.

La restriction caractérisée, la Cour analyse sa compatibilité avec le droit de l’UE.

Les motifs impérieux d’intérêt général invoqués par les gouvernements - assurer la répartition équilibrée des pouvoirs d’imposition entre les Etats Membres et de se prémunir contre les risques de double utilisation des pertes et d’évasion fiscales – sont susceptibles de justifier une telle entrave à la liberté d’établissement. La mesure en cause permet d’atteindre les objectifs poursuivis.

En revanche, la proportionnalité de ces restrictions à ces objectifs fait, dans certaines circonstances, défaut.

Pour parvenir à cette solution, la Cour juge qu’autoriser une société absorbante à prendre en compte les pertes de la société absorbée non résidente n’est «à priori pas de nature à permettre à la société mère de choisir librement d’une année à l’autre le régime fiscal applicable aux pertes de ses filiales.»

Ensuite, s’appuyant sur sa jurisprudence Marks & Spencer, elle juge qu’«une mesure restrictive telle que celle en cause dans l’affaire au principal va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’essentiel des objectifs poursuivis dans une situation où la filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence». Elle souligne enfin qu’il appartient à la société mère de démontrer le caractère final des pertes.

Concernant les modalités de calcul des pertes fiscales, la Cour précise qu’elles ne doivent pas générer une inégalité de traitement avec les règles applicables à une situation purement interne.