Schlussanträge des Generalanwalts Henrik Saugmandsgaard vom 19. September 2018 in der Rs. C-374/17

Hintergrund

Der BFH hatte in mehreren Revisionsverfahren die Frage aufgeworfen, ob § 6a GrEStG eine verbotene Beihilferegelung darstellt. Mit Beschluss vom 30. Mai 2017 hatte er das Verfahren II R 62/14 ausgesetzt und den EuGH zu dieser Frage um eine Vorabentscheidung über die Auslegung von Art. 107 Abs. 1 AEUV ersucht. Siehe hierzu auch Tax Newsletter Juli 2017, S. 8. In der dadurch anhängig gemachten Rechtssache C-374/17 wurden nun die Schlussanträge des Generalanwalts veröffentlicht. Diese kommen hinsichtlich ihrer grundlegenden Kritik am beihilferechtlichen Prüfungsmaßstab der Kommission einem Paukenschlag gleich.

Entscheidungssachverhalt

Dem finanzgerichtlichen (und dem Revisions-)Verfahren liegt ein Sachverhalt zugrunde, bei dem eine 100-prozentige Tochter-GmbH mit Grundbesitz auf ihre Muttergesellschaft (eine Aktiengesellschaft) zur Aufnahme verschmolzen worden war. Während der Steuerpflichtige davon ausging, aufgrund unstreitigen Vorliegens der fünfjährigen Vorbehaltensfrist den Ausnahmetatbestand des § 6a GrESt erfüllt zu haben, teilte die Finanzverwaltung diese Auffassung nicht: Das zuständige Finanzamt war vielmehr der Auffassung, § 6a GrEStG komme nicht zur Anwendung, weil – aufgrund der verschmelzungsbedingten Auflösung der GmbH – die Nachbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG nicht erfüllt sei.

Das FG folgte der Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen und legte § 6a S. 4 GrEStG seinem Sinn und Zweck entsprechend so aus, dass es auf die Nachbehaltensfrist hier nicht ankomme. Im anschließenden, von der Finanzverwaltung angestrebten Revisionsverfahren hatte der BFH dann Zweifel, ob § 6a GrEStG wegen des Beihilfeverbots gem. Art. 107 Abs. 1 AEUV überhaupt angewendet werden dürfe.

Schlussanträge des Generalanwalts

Der Generalanwalt vertritt in seinen Schlussanträgen die Auffassung, dass § 6a GrEStG deswegen keine unter Art. 107 Abs. 1 AEUV fallende Beihilferegelung darstelle, weil der in § 6a GrEStG geregelte Ausnahmetatbestand nicht zu einer selektiven Begünstigung von Unternehmen führe.

Zunächst hält er fest, dass von den Kriterien, welche nach dem Beihilfetatbestand grundsätzlich Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe(regelung) sind – 1. Verschaffung eines Vorteils; 2. Selektivität des Vorteils; 3. Zurechenbarkeit der Vorteilsverschaffung gegenüber dem Staat; 4. Gewährung des Vorteils aus staatlichen Mitteln; 5. Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten und 6. (drohende) Verfälschung des Wettbewerbs – drei „fast definitionsgemäß von jeder eine Steuerbegünstigung vorsehenden nationalen Maßnahme […] erfüllt“ seien, nämlich die Vorteilsgewährung, die Zurechenbarkeit an den Staat und die Verfügung über staatliche Mittel.

Zu den Merkmalen der Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten und der (drohenden) Wettbewerbsverfälschung äußert sich der Generalanwalt nur knapp und tendenziell bejahend, verweist jedoch darauf, dass die Beurteilung Sache des vorlegenden Gerichts sei.

In den anschließenden Ausführungen zur Selektivität – und auch bereits einleitend in den Randnummern 4 bis 9 seiner Schlussanträge – geht der Generalanwalt auf die Problematik ein, die im Kontext steuerlicher Maßnahmen der Mitgliedstaaten aus dem dazu von der Kommission entwickelten Prüfungsmaßstab folgt, und die seit Jahren Anlass für große Kritik (und Unsicherheit) in Bezug auf die Prüfungspraxis der Kommission für steuerliche Maßnahmen gibt.

Der Generalanwalt stellt zunächst die „klassische Prüfungsmethode“ (Prüfung, ob eine Differenzierung vorliegt, die nicht allgemein verfügbar ist) der für steuerliche Vorschriften verwendeten „Methode des Bezugsrahmens“ (Prüfung entsprechend einer Diskriminierung anhand eines konkreten Bezugsrahmens, oft auch als Referenzsystem bezeichnet, von dem als „Ausnahme“ abgewichen wird) gegenüber. Sodann befindet er in erstaunlicher Deutlichkeit und Offenheit:

  1. „Zusammenfassend geht die Methode des Bezugsrahmens dahin, das Beihilfenrecht in einen allgemeinen Diskriminierungstest umzuwandeln, der jedes Differenzierungskriterium betrifft und nach dem daher sämtliche Steuerregelungen der Mitgliedstaaten zu überprüfen sind, soweit diese Regelungen um Differenzierungen herum aufgebaut sind. Die Strenge dieses Tests wird außerdem durch die Beschränkungen betreffend die Ziele, die hinsichtlich der Vergleichbarkeit und der Rechtfertigung geltend gemacht werden können, verschärft“ (Rn. 72).
  2. „In einem Bereich wie dem Steuerrecht, der eng mit der Souveränität der Mitgliedstaaten verbunden ist, der auf Unionsebene nicht oder wenig harmonisiert ist und der heikle politische Fragen, wie die Gleichheit vor der Steuer oder die Progressivität der Steuer, aufwirft, kann man sich jedoch fragen, ob die Verwendung einer weniger invasiven Prüfungsmethode, die sich auf den Begriff der allgemeinen Verfügbarkeit gründet, nicht angemessener ist“ (Rn. 73).

Im Anschluss hält er zwar fest, dass für die Frage der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen mit dem Binnenmarkt ausschließlich die Kommission zuständig ist. Dann heißt es jedoch weiter:

  1. „In Anbetracht der ausschließlichen Zuständigkeit und des weiten Ermessens der Kommission hinsichtlich der Vereinbarkeit der Beihilfen mit dem Binnenmarkt würde eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Beihilfenrechts mittels der Methode des Bezugsrahmens der Kommission die Befugnis übertragen, die nationalen Steuerregelungen zu „glätten“, indem sie die Aufhebung der Differenzierungen verlangt, die aus sozialen, wirtschaftlichen, ökologischen oder anderen Gründen zulässigerweise festgelegt wurden“ (Rn. 77).
  2. „Es wäre meines Erachtens schwer mit dem Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten im Bereich der Steuern vereinbar, der Kommission eine solche Befugnis zu gewähren. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs fallen nämlich mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und die Verteilung der Steuerbelastung auf die unterschiedlichen Produktionsfaktoren und Wirtschaftssektoren in die Steuerzuständigkeit der Mitgliedstaaten“ (Rn. 78).
  3. „Mit anderen Worten ist es nicht Sache der Kommission, wegen des Verbots staatlicher Beihilfen über jede unterschiedliche Behandlung zu befinden, die sich aus der von jedem Mitgliedstaat festgelegten Verteilung der Steuerbelastung ergibt“ (Rn. 79).
  4. „Man kann sich auch fragen, ob die Heranziehung der Methode des Bezugsrahmens die Mitgliedstaaten de facto zwänge, der Kommission nach Art. 108 Abs. 3 AEUV die überwiegende Mehrheit ihrer nationalen steuerpolitischen Maßnahmen, insbesondere diejenigen, die ihren Jahreshaushalt umsetzen, oder diejenigen, die jedem Unternehmen offenstehen, wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Befreiung, zu notifizieren“ (Rn. 80).
  5. „Im Vergleich dazu gestattet es die Heranziehung der klassischen Prüfungsmethode, die sich auf das Kriterium der allgemeinen Verfügbarkeit gründet, das Beihilfenrecht und in erster Linie die Tätigkeit der Kommission auf die für den Wettbewerb im Binnenmarkt schädlichsten Maßnahmen, nämlich die Einzelbeihilfen und die sektoralen Beihilfen, zu konzentrieren. Die intersektoralen Maßnahmen würden diesem Recht dagegen nur unterstellt, wenn feststeht, dass sie mittelbar selektiv und daher für den Wettbewerb im Binnenmarkt schädlich sind („Gibraltar“-Ausnahme)“ (Rn. 81).

Mit diesen Ausführungen greift der Generalanwalt die wesentlichen Kritikpunkte an der dreistufigen „Methode des Bezugsrahmens“ (Feststellung des Referenzsystems, Prüfung des Vorliegens einer Ausnahme, Prüfung, ob diese Ausnahme gerechtfertig ist) auf und stellt diese anhand der primärrechtlichen Wertung der fortbestehenden mitgliedstaatlichen Steuerautonomie im Hinblick auf ihre Legitimität offen – und in dieser Form wohl beispiellos – in Frage.

Der Generalanwalt führt sodann weitere problematische Aspekte der Methode des Bezugsrahmens auf und schlägt dem Gerichtshof vor, „nicht nur in der vorliegenden Rechtssache, sondern allgemeiner im Bereich der Steuern, die klassische, auf dem Kriterium der allgemeinen Verfügbarkeit gründende Prüfungsmethode anzuwenden“ (Rn. 87).

Im Hinblick auf § 6a GrEStG kommt er zu dem Ergebnis, dass die Regelung – auch bei Anwendung der Methode des Bezugsrahmens – nicht als selektiv anzusehen sei, weil bei sachgerechter Würdigung „§ 6a GrEStG eine Korrektur zum Anwendungsbereich von § 1 GrEStG, der zu weit gefasst worden sei, dar[stellt], indem er [konzerninterne Umwandlungsvorgänge] aufgrund ihrer fehlenden Auswirkung auf das wirtschaftliche Eigentum an den betreffenden Grundstücken ausschließe. Folglich ist § 6a GrEStG Teil des Bezugsrahmens und kann nicht als selektiv […] angesehen werden“ (Rn. 139). Hilfsweise führt er aus, dass die Sachverhalte, welche § 6a GrEStG erfasse, nicht mit denen vergleichbar seien, welche nicht unter die Vorschrift fielen.

Ausblick

Für alle Unternehmen, die in der Vergangenheit § 6a GrEStG in Anspruch genommen hatten und insoweit durch das Vorlageverfahren im Ungewissen schweben, gibt es durch die Schlussanträge berechtigte Hoffnung. Maßgebend bleibt natürlich – auch für geplante Gestaltungen – wie nun der EuGH über die Vorlagefrage des BFH entscheiden wird.

Der EuGH hatte zuletzt in seiner Entscheidung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG befunden, die Kommission habe den Ausnahmecharakter der Vorschrift anhand einer unzutreffenden Festlegung des maßgebenden Referenzsystems beurteilt. Es spricht vieles dafür, dass er in dem Verfahren zu § 6a GrEStG, was insoweit vergleichbar erscheint, den Schlussanträgen des Generalanwalts folgt.

Abzuwarten bleibt, ob er sich – ungeachtet von etwaigen „technischen“ Fehlern bei der Anwendung der Prüfungsmethode im konkreten Fall – auch zu der grundlegenden Kritik des Generalanwalts an der Prüfungsmethode als solcher äußern wird. Die Bedeutung der Schlussanträge kann insoweit (d. h. über den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG hinaus) kaum zu hoch eingeschätzt werden. Zwar gab es im Kontext steuerlicher Beihilfen auch in der jüngeren Vergangenheit Schlussanträge, welche den Prüfungsmaßstab der Kommission insoweit kritisch hinterfragten, jedoch nicht in dieser grundlegenden Form. Der EuGH hatte auch diese Kritik bisher nicht aufgegriffen und war z. B. in seiner Entscheidung der Sache World Duty Free Group der Argumentation des Generalanwalts im Ergebnis nicht gefolgt.

Die dezidierte Klarheit der Darstellung der Kritikpunkte durch Generalanwalt Saugmansgaard dürfte jedoch dazu beitragen, dass die Diskussion zum beihilferechtlichen Prüfungsmaßstab der Kommission für steuerliche Maßnahmen der Mitgliedstaaten nun auf eine neue Ebene der inhaltlichen Auseinandersetzung gehoben wird, die letztlich mit einer Anpassung (oder Abschaffung) dieses Maßstabs einhergehen dürfte.