С.В. Савсерис,

партнер компании Пепеляев групп,

канд. юрид. наук

Крупные иностранные торговые компании пришли на российский рынок уже более 15 лет назад. С собой они принесли и западные стандарты ведения деятельности, включающие в себя, помимо прочего, формы финансового стимулирования дистрибьюторов и магазинов через выплату премий, бонусов, применение ретро-скидок.

Такие методы работы быстро прижились на российской почве и получили широкое распространение. Однако налоговое законодательство и практика его применения не были готовы к этому. Только в 2005 году, после того, как возникли многочисленные судебные споры, была введена норма в Налоговый кодекс РФ, устанавливающая, что премии (скидки), выплаченные за выполнение определенных условий договора, включаются в состав расходов (пп. 19.1. п. 1 ст. 265 НК РФ). Эта норма практически полностью исключила в последующем претензии налоговых органов по налогу на прибыль.

Ситуация же с налоговыми последствиями по НДС при выплате премий, бонусов, ретро-скидок остается неопределенной вплоть до настоящего времени. В связи с неурегулированностью налоговым законодательством отношений, связанных с поощрительными выплатами, компании давали им различную налоговую квалификацию и по-разному определяли их налоговые последствия.

Первым налоговым спором по вопросу о налоговых последствиях стимулирующих выплат, рассмотренным Высшим арбитражным судом по делу компании «Дирол-Кэдбери» (от 22 декабря 2009 г. № 11175/09). Президиум ВАС РФ рассматривал спор, в котором поставщик товаров – «Дирол Кэдбери» выплачивал денежные средства, которые были квалифицированы в договоре ретро-скидка (бонусная скидка). Суд согласился с позицией компании в том, что ретро-скидка изменяет цены ранее отгруженных товаров и поэтому налоговая база по НДС поставщика должна быть уменьшена. Однако, оказалось, что мотивировочная часть Постановления затрагивает не только ретро-скидки. В нем было указано, что:

«…независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы (по НДС - ПГ) сумма выручки подлежит определению с учетом скидок <…>. Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость <…>».

После опубликования текста Постановления Президиума ВАС РФ среди налоговых специалистов отсутствовало единое мнение о том, относится ли этот вывод ВАС РФ ко всем видам поощрений, выплачиваемых по договору поставки. Одни специалисты понимали этот вывод ВАС так, что любые виды поощрений, связанных с реализацией товара, корректируют цену товара. Другие - считали, что вывод ВАС справедлив лишь в тех случаях, когда стороны положениями договора или своими фактическими действиями признали, что бонус является видом скидки и изменяет цену товаров.

                                 Вторым налоговым спорым, связанным с выплатой премий по договорам поставки товаров, рассмотренным Президиумом ВАС РФ, стал спор компании «Леруа Мерлен Восток» (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11). В нем налоговый орган доначислил компании НДС исходя из того, что премии, полученные покупателем по договору поставки, являются платой за некие услуги, оказываемые покупателем поставщикам.

Президиум Высшего арбитражного суда с таким подходом инспекции не согласился и повторил свою прежнюю позицию, указав следующее:

«Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость».

Такая формулировка для многих компаний уже не оставляет никаких вариантов для сомнений – премии (бонусы), выплачиваемые по договорам поставки, квалифицируются для целей налогообложения как скидки, которые уменьшают цену товара и, соответственно, изменяют налоговую базу по НДС.

В связи с этим возникла иная проблема. С 1 октября 2011 года в НК РФ введена норма (п. 2 ст. 168 НК РФ), согласно которой во всех случаях изменения стоимости ранее поставленных товаров (в результате изменения цены, количества или в иных случаях) поставщик обязан выставлять корректировочн��е счета-фактуры, на основании которых поставщик уменьшает налоговую базу по НДС в отношении ранее поставленных товаров, а покупатель уменьшает налоговые вычеты по НДС. В целом такой порядок соответствует и выработанному ранее коммерческой практикой подходу, когда при предоставлении ретро-скидок выставляется счет-фактура с отрицательным значением («отрицательный» инвойс). Однако крупные торговые компании фактически не имеют возможности (или это связано с существенными техническими сложностями) выставлять корректировочные счета-фактуры в связи с тем, что в отличие от отрицательного инвойса, выставлявшегося в целом на сумму скидки, в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны детали по каждому наименованию отгруженного товара, стоимость которого учтена в расчете суммы ретро-скидки. Кроме того, каждому ранее выставленному счету-фактуре должен соответствовать один корректировочный счет-фактура (п. 5.2. ст. 169 НК РФ). Понятно, что при таком подходе количество и объем составляемых крупным поставщиком корректировочных счетов-фактур за период выплаты бонуса (месяц, квартал, год) превышает все разумные пределы и часто технически невозможно.

11 января 2013 год коллегия Высшего арбитражного суда рассмотрела заявление нескольких крупных компаний о признании недействительным пункта 1 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (Решение ВАС РФ по делу №13825/12). Фактически компаниями ставился вопрос о невозможности распространения порядка составления корректировочных счетов-фактур на случаи, когда по договору выплачивается премия (бонус) без изменения цены определенных единиц товара.

Коллегия судей в указанном решении отказало в удовлетворении заявленных требований. Постановление Правительства № 1137 признано законным. Но мотивировочная часть решения Высшего арбитражного суда вновь вызвала дискусси в профессиональной среде. Некоторые специалисты утверждают, что на основании этого решения у компании появляется право вообще не корректировать базу по НДС при выплате премий и бонусов по договору поставки. Другие подходят к аргументам суда более сдержанно и говорят только о том, что в отношении бонусов и премий решение ВАС разрешает, выставлять «упрощенные» корректировочные счета-фактуры, по аналогии с «отрицательными инвойсами, вошедшими в практику ранее. Третьи говорят о том, что решение ВАС ничего не меняет и наоборот усиливает позицию налоговых органов, настаивающих на составлении «полных» корректировочных счетов-фактур во всех случаях выплаты премий, бонусов и скидок.

Мы полагаем, что это решение ВАС РФ в любом случае спорно, поскольку оно основано на заведомо неверном предположении о том, что можно изменить стоимость товара без изменения его цены и количества. Именно поэтому даже самые здравые объяснения компаний в обоснование своей позиции со ссылкой на указанное решение ВАС РФ могут столкнуться с непониманием в суде и в налоговых органах