上期介绍了五类财务帐户,本期继续讨论,何种财务账户构成须申报帐户(Reportable Account)。

须申报帐户

须申报账户指:

(ii) 由

  • (A)至少一名申报对象(Reportable Person)持有;或
  • (B)有至少一名控权人(Controlling Person)是申报对象的被动非财务实体(Passive NFE)持有

的财务帐户。(修订条例索引:A2309)

分析

上文引述的是修订条例中须申报帐户定义条款项下的基本含义部分。要理解这个基本含义,需要掌握以下几个概念:

1. 申报对象(Reportable Person)。

申报对象指:

(i) 属某申报税务管辖区(Reportable Jurisdiction)的税务居民的个人或实体;或

(ii) 一名已去世的人的遗产,而该人在生前,属某申报税务管辖区的税务居民;但

不包括:

(i) 本身的股票在具规模证券市场中被经常买卖的法团;

(ii) 属第(i)节所述法团的有关联实体的法团;

(iii) 政府实体;

(iv) 国际组织;

(v) 中央银行;或

(vi) 财务机构。(修订条例索引:A2311)

根据修订条例的规定,上述申报税务管辖区指符合以下说明的,在香港以外的地区:

(a) 是根据第49(1A)条属有效的安排的一方,而该安排规定须披露关乎该地区的税项资料;及

(b) 在附表17E第1部第1栏指明。(修订条例索引:A2311)

但须提请注意的是,目前正在讨论的《2017年税务(修订)(第3号)条例草案》,会对申报税务管辖区的定义,以及附表17E第1部第1栏做出修订。若该草案得到通过,则申报税务管辖区的定义将修改为:

附表17E第1部第1栏所指明的、在香港以外的地区。

而附表17E第1部第1栏所列明的税务管辖区也将扩展至总共74个税务管辖区。

2. 控权人(Controlling Person)

控权人指:

(a) 就某实体而言,除(b)及(c)段另有规定外,对该实体行使控制权的个人;

(b) 就属信托的实体而言:

  • (i) 属该信托的财产授予人、受托人、保护人(若有)、受益人或某类别受益人的成员的个人;或
  • (ii) (如该信托的财产授予人、受托人、保护人、受益人或某类别受益人的成员是另一个实体)对该另一个实体行使控制权的个人;或

(c) 就属一个相等于或相类于信托(但不称为信托)的法律安排的实体而言:

  • (i) 符合以下说明的个人:该人就该法律安排而言,处于一个相类于信托的财产授予人、受托人、保护人(若有)、或受益人或某类别受益人的成员的位置;或
  • (ii) (如就该法律安排而言,另一实体是处于一个相类于信托的财产授予人、受托人、保护人、或受益人或该类别受益人的成员的位置)对该另一实体行使控制权的个人。(修订条例索引:A2311)

要掌握控权人的定义,需要理解“行使控制权”的含义:

行使控制权(exercise control)

(a) 若某实体属法团,在以下情况下,某名个人即属对该实体行使控制权:

(i) 该名个人:

  • (A) 直接或间接(包括透过信托或持票人股份(bearer share)持有)拥有或控制该实体不少于指明百分率(specified percentage)的已发行股本;
  • (B) 直接或间接有权在该实体的成员大会上,行使不少于指明百分率的表决权,或支配该比重的表决权的行使;或
  • (C) 对该实体的管理行使最终控制权;或

(ii) 该实体是代另一人行事,而该名个人行使对该另一人的控制权;

(b) 若某实体属合伙,在以下情况下,某名个人即对该实体行使控制权:

(i) 该名个人:

  • (B) 直接或间接有权行使该实体不少于指明百分率的表决权,或支配该比重的表决权的行使;或

(ii) 该实体是代另一人行事,而该名个人行使对该另一人的控制权。

(c) 凡某实体属信托,在以下情况下,某名个人即对该实体行使控制权:

(i) 该名个人有权享有该实体财产的资本不少于指明百分率的既得权益,而不论该名个人是享有该权益的管有权、剩余权或复归权,亦不论该权益是否可予废除;

(ii) 该名个人是该实体的财产授予人;

(iii) 该名个人是该实体的保护人;或

(iv) 该名个人对该实体的管理行使最终控制权;或

(d) 凡某实体并不属法团、合伙或信托,在以下情况下,某名个人即对该实体行使控制权:

(i) 该名个人最终拥有或控制该实体;或

(ii) 该实体是代另一人行事,而该名个人行使对该另一人的控制权。(修订条例索引:A2319)

在解释行使控制权的条文中反复出现的“指明百分率”指的是25%(修订条例索引:A2323)

3. 被动非财务实体(Passive NFE)

被动非财务实体指:

(a) 不属主动非财务实体的非财务实体;或

(b) 符合以下说明的财务机构:

这个定义中的(a)项是被动非财务实体的基本含义,(b)项可以理解成一个反规避条款。

我们先来看(b)项。根据CRS的规定,在构成财务机构的四类实体中,投资实体是涵盖范围最广、定义最复杂的一类。而其中(e)段规定的是所谓被管理投资实体。在判断一个财务帐户是否构成须申报帐户时,如果不对该类实体所持有的财务帐户加以特别的规定,会出现通过在CRS非参与税务管辖区设立的被管理投资实体在CRS参与税务管辖区开设帐户的形式,直接规避在CRS参与税务管辖区履行CRS申报义务。

再来看(a)项,简单的排除法。所以要搞清楚被动非财务实体的基本含义,还得去看“主动非财务实体”(Active NFE)的定义。

主动非财务实体指,符合以下描述的非财务实体:

(a) 以该非财务实体的总收入及其资产而言:

  • (i) 凡须在某年判定该非财务实体是否主动非财务实体:在该年的对上一个公历年或其他适当申报期的总收入中,少于50%属被动收入;及

主动非财务实体定义所包含的非财务实体类别非常多,因篇幅的关系,这里不全文摘录。所引用的(a)项,是主动非财务实体的基本含义。而要理解这个基本含义,我们又得再进一步,了解其中所谓“被动收入”(Passive Income)的定义。

被动收入是指,总收入中由以下项目组成的部分:

(a) 股息;

(b) 利息;

(c) 相等于利息的收入;

(d) 租金及特许权使用费(但非财务实体的雇员积极经营业务(至少积极经营部分业务)所得的租金及特许权使用费除外);

(e) 年金;

(f) 买卖或交换产生(a)、(b)、(c)、(d)、及(e)段中任何一段所述的被动收入的财务资产所得的盈利、减去亏损所得之数;

(g) 从任何财务资产的交易(包括期货、远期、期权及相类交易)所得的盈利,减去亏损所得之数;

(h) 外汇盈利减去外汇亏损所得之数;

(i) 从掉期所得的净收入;或

(j) 根据现金值保险合约而收取的款项。(修订条例索引:A2303)

在理解被动收入的上述定义时,从实务角度,需要明白既然有被动收入,在逻辑上也存在一个“主动收入”(active income)的对应概念。既然被动非财务实体的基本定义可以采取排除法,定义为“不属主动非财务实体的非财务实体”,那主动收入的基本定义也可以采取排除法,定义为“总收入中不属被动收入的部分”。主动收入这个概念,实际在业内的日常讨论中,也经常会使用到。比如在讨论一个实体是否构成主动非财务实体时,大家往往倾向于使用积极语态,例如该实体去年的总收入中50%以上为主动收入,而更为简洁明了的对实体收入状态进行描述。CRS规则中之所以没有对主动收入做出定义,应该不是不可定义,而是从立法技术上来看没有必要做定义。因为只需要选择被动收入或主动收入中的一个做出定义,就可以区分一个非财务实体是主动还是被动非财务实体了。

关于须申报帐户,我们先介绍这些。下期会继续讨论,何种帐户构成豁除帐户(Excluded Account),从而无须申报。