Resumen

El presente trabajo empieza realizando un análisis histórico del origen de la imposición al consumo y su evolución hasta llegar al Impuesto al Valor Agregado, para luego ahondar en la estructura del Impuesto al Valor Agregado como solución estandarizada en gran parte del mundo para gravar la imposición al consumo. Para ello se comentarán los principios en que ha sido estructurado el Impuesto al Valor Agregado. Teniendo como objetivo que los mismos sean considerados a la hora en que los operadores jurídicos pretendan interpretar la Ley que regulará este impuesto en Costa Rica.

Palabras clave

Imposición al consumo, Impuesto sobre el Valor Agregado, interpretación.

  1. Introducción

La riqueza de una persona se expresa a través de los ingresos y del destino que se pueda dar a esos ingresos: i) atesoramiento (ahorro) o ii) gasto (consumo), por lo que cualquier actividad que denote alguna de estas expresiones de riqueza podría ser válidamente objeto de selección como un hecho pasible de imposición por parte del legislador tributario.

De Juano (De Juano, 1972) afirma que: “El gasto como manifestación de riqueza tiene su equivalencia en el consumo de bienes. Vale decir, que aquellos hechos de contenido económico que traducen un consumo de bienes son los que dan lugar a la aplicación de este tributo”. Asimismo, al definir al consumo, el mismo autor señala:

Económicamente se define al consumo, como la satisfacción de las necesidades sociales y humanas, inmediatas y mediatas, cuyo conjunto constituye el grado final del proceso económico […] gramaticalmente significa el empleo de una cosa, gastándola, destruyéndola, haciéndola desaparecer, súbita o paulatinamente […] Financieramente, el vocablo consumo comprende materias primas o artículos manufacturados, objetos en estado natural o valores artísticos, alimentos o productos de las más distintas naturalezas que se usan, se gastan, se transforman, se tallan, se decoran o los que realmente se consumen.

Han existido y existen diversas formas de gravar el consumo. Los antecedentes más antiguos de gravar dicha manifestación de riqueza pueden remontarse al antiguo Egipto, Grecia y Roma. En Roma podemos referirnos a la denominada “centesima rerum venalium”, aplicada durante el reinado de Augusto César. En la Francia medieval rigió un tributo similar denominado “maltote”, que fue el antecedente del “alcabala” español, implementado por el Rey Alfonso XI en 1342, predecesor de impuestos que todavía hoy se aplican en Costa Rica, como el Impuesto al Traspaso de Bienes Inmuebles y de algunos Bienes Muebles.

Cabe precisar que esos tributos, si bien tenían como finalidad gravar el consumo de las personas como manifestación de riqueza, se alejaban completamente de la técnica del valor agregado como mecanismo para gravar la exteriorización de esa capacidad contributiva.

Cosciani (Cosciani, 1969) afirma que durante la Primera Guerra Mundial comenzó a conocerse y expandirse el moderno impuesto a las ventas entre los países europeos. Primero se estableció en Alemania y luego pasó a Francia, para continuar su expansión en otros países de esa región. Sin embargo, al igual que sus antecesores estos impuestos eran plurifásicos y acumulativos, que si bien generaban ingresos al fisco generaban a su vez distorsiones en la configuración de los precios y en la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios, fenómeno conocido como piramidación, entendiéndose por tal, al efecto que se produce cuando el comerciante determina su margen de comercialización incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro los que se encuentra el IVA que gravó la etapa anterior o transacciones anteriores, lo que buena cuenta significa que el precio de los bienes y servicios de consumo final se incrementen más de lo que el fisco recuda por la aplicación del impuesto.

Cuando los países europeos empezaron el proceso de su integración económica a mediados del siglo pasado detectaron que ese proceso se veía afectado por las distorsiones propias de los impuestos acumulativos que utilizaban internamente, los cuales impedían identificar el componente tributario de los precios, lo que era importante conocer para poder devolver esa carga al exportador cuando la mercancía saliera del país de origen, de modo tal que las mercaderías pudieran ser gravadas en el país de destino, consiguiendo la neutralidad necesaria para fomentar la integración económica que buscaban a través de una sana competencia.

Fue en ese contexto, que se realizaron ajustes en la técnica de la imposición al consumo que culminaron con el surgimiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Francia en 1954[1], y que en los años siguientes se propaló al resto de Europa y a algunos países del Asia, como el Japón[2].

A finales de la década de los sesenta del siglo pasado[3], el IVA llegó a América, y así los países como Brasil, Perú, Colombia, Ecuador, Bolivia, México, Argentina, Uruguay y Chile empezaron a aprobar sus respectivas leyes. La llegada a Centroamérica demoraría algunos años más.

En Costa Rica (MEP, 2004), en el período colonial (1502 – 1821), en materia de finanzas públicas, al igual que en muchos otros aspectos, nuestro país dependía de la Capitanía General de Guatemala. Se cobraban varios impuestos al consumo entre los cuales estaban: almojarifazgo (impuesto portuario): se debía pagar un 2% por la exportación y un 5% por la importación de artículos. Alcabala: era el pago de un 2% o 4% por los artículos que se vendían dentro de la provincia.

Desde 1982, el Impuesto General sobre las Ventas es la forma de imposición al consumo más generalizada en nuestro país. Dicho tributo es un impuesto que recae sobre la venta de mercancías y en la prestación de algunos servicios específicamente indicados en el artículo 1 de la Ley No. 6826, del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, la misma que, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas – Ley No. 9635 -, será reformada íntegramente por la nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Así, el presente trabajo pretende ahondar un poco más en los principios que rigen la estructura de un impuesto tipo valor agregado para que los operadores jurídicos podamos fundar nuestra interpretación de la nueva Ley considerando dichos principios.

  1. Nuestros comentarios

Para ningún país democrático ha sido sencillo hacer reformas fiscales estructurales debido a que los poderes públicos son usualmente conservadores cuando se trata de modificar el sistema fiscal de un determinado país. Costa Rica no es la excepción a dicha regla. Sin embargo, hay circunstancias políticas o socioeconómicas en las que una reforma fiscal estructural se vuelve impostergable.

Vislumbramos que un impuesto estructurado bajo la técnica del valor agregado generalizado representará para Costa Rica un gran avance para mantener el tipo de Estado que el pueblo costarricense (o por lo menos, la mayoría) ha decidido implementar desde la instauración de la Segunda República, pero esperamos que en el mediano plazo, los ingresos frescos sirvan como un paliativo para la racionalización del sistema fiscal en su conjunto, lo que debería originar la abrogación de diversos tributos anti-técnicos, e inclusive confiscatorios, hoy vigentes.

No es nuestra intención concluir que el IVA sea la panacea de la justicia tributaria en la imposición indirecta al consumo, pero sin duda alguna, representa el mayor progreso jurídico-económico para gravar dicha manifestación de riqueza, o, en todo caso podemos afirmar que, cuando ha sido bien diseñado e implementado, ha reducido las desigualdades, distorsiones e ineficiencias propias de la antigua imposición al consumo.

En ese contexto, estando cercana la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado[4] resulta importante que los operadores del Derecho, es decir, contribuyentes, administración tributaria, asesores, jueces, etc., seamos conscientes del cambio que esta nueva Ley originará en nuestro país.

Ciertamente, el cambio del actual Impuesto General sobre las Ventas al IVA[5] no solo significará un simple reemplazo de nombres u operaciones afectas, sino un cambio, o en todo caso una oportunidad para reforzar el paradigma interpretativo que desde el momento de su entrada en vigor regirá a nuestro más importante impuesto al consumo.

Por ello, resulta pertinente mencionar que la técnica impositiva adoptada por el IVA constituye una herramienta imprescindible de interpretación, la misma que nos ayudará a mejorar la interpretación finalista o teleológica de esta nueva Ley, lo que indirectamente nos servirá para no desnaturalizar el impuesto, y con ello evitar que se generen distorsiones de tipo económico a la hora de su aplicación.

Siendo esa nuestra intención, a continuación, expondremos las principales características técnicas del IVA para, en base a ellas, propiciar una sana interpretación de lo que serán la normas que regirán a este impuesto en Costa Rica.

Antes de ello, consideramos oportuno indicar las razones del legislador tributario de por qué era importante reformar íntegramente el actual Impuesto General sobre las Ventas y reemplazarlo por el IVA, para ello, resulta acertado referirnos a la Exposición de Motivos de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Asamblea, 2017):

Como es bien conocido doctrinalmente, el IVA supone una mejora sensible en materia de control de los impuestos y de la competitividad de la producción nacional.

Este supondría la ampliación de la base de contribuyentes, el aumento de la tasa imponible y el pasar de un criterio de deducción de créditos bastante limitado, a otro de deducción financiera plena.

En este, quien cobra el impuesto deduciría el IVA que pagó a sus proveedores, que a su vez deducirían el que pagaron y así sucesivamente en toda la cadena productiva.

Esto promovería la mejora de la competitividad de los productos locales, al evitar que impuestos se carguen al costo de producción, y mejoraría el control cruzado del cobro de los impuestos, toda vez que quien vende debe asegurarse de poder demostrar lo que le pagó a sus proveedores.

De esta manera, el impuesto al valor agregado es un poderoso instrumento para recaudar y combatir la evasión, más si se compara con la estructura actual, que limita sensiblemente estas externalidades positivas del impuesto.

Como se podrá apreciar, el legislador tributario reconoce las bondades de un impuesto generalizado estructurado bajo la técnica del valor agregado, mencionando los beneficios de la trazabilidad y fácil administración del impuesto, lo que redundaría en una mayor competitividad de los bienes y servicios costarricenses.

Ahora bien, cabe señalar que el IVA costarricense será un impuesto indirecto al consumo que se aplicará, como regla general[6], sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios afectos (es decir, será plurifásico) que tiene como objetivo primordial recaudar ingresos para el fisco, pero sin causar distorsiones en la formación de los precios ni en la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios, en otras palabras, recaudar con neutralidad.

Es indirecto al consumo porque grava a los agentes que participan en el ciclo económico, quienes al aplicar el IVA en cada una de sus transferencias se ven en la necesidad de trasladarlo a través del precio de los bienes o servicios que ellos comercializan, consiguiendo así que el consumidor final sea el que, al finalizar el ciclo de comercialización, haya recibido la carga económica del impuesto.

El IVA será un impuesto con tasa variable[7], estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto, de deducciones financieras en cuanto a la extensión del crédito fiscal y de tipo consumo en el tratamiento de los bienes de capital.

Esto quiere decir que el impuesto que los contribuyentes jurídicos deberán pagar al fisco será la diferencia ente el IVA que gravó las ventas realizadas en el mes y el IVA que gravó las adquisiciones del mismo mes con independencia de que esta adquisición haya sido incorporada dentro de los bienes o servicios vendidos en ese periodo.

Como hemos dejado entrever hasta ahora, un buen IVA tiene como objetivos intrínsecos: i) neutralidad, ii) recaudación y iii) deber de favorecer la integración económica internacional, para ello sus normas deben revestir características técnicas que permitan alcanzar estos objetivos, para lo cual deberá respetar los siguientes principios:

El IVA grava el consumo

Recordemos que para que un tributo sea legítimo en un Estado de Derecho, éste debe gravar una manifestación de riqueza del contribuyente. La manifestación de riqueza gravada en el caso del IVA es el consumo, por tal razón, el consumidor final será el llamado a soportar la carga económica del IVA, pues es él quien realiza los actos de consumo que han sido seleccionados por el legislador tributario como reveladores de verdadera capacidad contributiva, eso quiere decir que los agentes económicos (empresas) son meros eslabones para llegar al verdadero contribuyente (destinatario económico del tributo).

En efecto, tomando eso como premisa, tranquilamente se podría haber optado por implementar un impuesto directo al consumo, sin embargo, su difícil administración seguramente significaría una recaudación paupérrima para el fisco, lo cual nos ha llevado a optar por la técnica del valor agregado como una solución más viable para estructurar el impuesto que grave el consumo de las personas, pero que de ningún modo puede llevar a interpretar que los agentes intermediarios deban soportar la carga económica del impuesto, lo que se lograría, por ejemplo, si se restringe sobremanera el derecho al crédito fiscal o a la traslación efectiva del IVA.

Las únicas razones aceptables para evitar la traslación del impuesto deben responder a causas propias del mercado y jamás como consecuencia de interpretaciones restrictivas o sesgadas de las normas legales o reglamentarias vinculadas al IVA.

El IVA solo debe aplicarse donde el bien o servicio se consuma

Un segundo principio nos señala que el IVA se impone exclusivamente en el país de destino del bien o del servicio, en otras palabras, el consumo se grava en el lugar donde tal manifestación de riqueza se expresa.

Como sabemos para que exista una obligación tributaria, primeramente, debe establecerse una relación o vinculación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo. Dicha vinculación es atribuida en base a los criterios de conexión previstos en las leyes tributarias.

En los impuestos indirectos como el IVA, el criterio aplicable es el de territorialidad, en razón que este tributo es un impuesto esencialmente real y no personal que debe alcanzar, jurídicamente, a las operaciones realizadas en el territorio costarricense y, en consecuencia, desgravar lo ejecutado en el extranjero.

La territorialidad del IVA implicará que el impuesto únicamente deberá incidir sobre operaciones cuyos consumidores finales se encuentren bajo la jurisdicción de la República de Costa Rica. La vía para obtener este objetivo ha sido la exoneración[8] de las exportaciones de bienes y servicios y la afectación de las importaciones de bienes y servicios brindados por no domiciliados que sean consumidos o utilizados en nuestro país.

Este principio tiene como finalidad que las empresas costarricenses sean competitivas en el mercado exterior y, a su vez, fomentar la adecuada competencia en el mercado interno entre los productos nacionales y los importados. Dichos objetivos se logran estructurando un IVA neutral y trazable a lo largo de la cadena de producción y comercialización.

Para tal fin, existen diversas formas en que la Ley del IVA propiciará que los bienes y servicios que se exporten puedan salir de nuestro país liberados de la carga tributaria interna del IVA y puedan competir adecuadamente en el mercado internacional sin llevar consigo sobrecostos tributarios adicionales, entre ellos, la aplicación plena del crédito fiscal contra las demás operaciones internas el exportador, exoneración de la exportación, devolución expedita o automática del IVA soportado al exportador o, transitoriamente, compras autorizadas sin IVA.

En contrapartida, y en virtud de este mismo principio rector, los bienes y servicios de origen extranjero que sean consumidos o empleados en Costa Rica deberán tributar con el IVA al momento de su internamiento al país, al momento de su aplicación al ciclo de producción o cuando sean consumidos, todo esto para efectos de no colocar a los bienes o servicios nacionales en situación de desventaja, por sí llevar en su precio la carga tributaria del IVA soportada a lo largo de su ciclo de producción y comercialización.

En atención a lo expuesto, podemos resumir este principio señalado que en la cadena de producción y comercialización, la primera operación gravada en Costa Rica deberá ser la importación (en el caso de bienes de origen extranjero) y la última la venta destinada a la exportación (en ambos casos, también incluyendo a los servicios que, evidentemente, no pasan por la Aduana).

El IVA debe ser general

Un tercer principio es que el IVA no debe discriminar en función al origen de los bienes o servicios, pues debe gravar en igual forma y cuantía los bienes y servicios sin importar su origen o destino.

Es bastante común que al referirnos a una exoneración, casi por instinto, asociemos ese concepto con un ahorro fiscal para el beneficiario de dicho régimen. Sin embargo, y paradójicamente, ello no es así en un tributo indirecto, y más aún, en un impuesto indirecto estructurado bajo la técnica del valor agregado.

En efecto, es muy interesante comentar que las exoneraciones internas o las tarifas reducidas son fuente de este efecto discriminatorio, pues a diferencia de los bienes y servicios del exterior, los cuales ingresan a Costa Rica y se comercializan en nuestro país sin que se les haya aplicado el impuesto en su respectiva jurisdicción, en los de origen nacional que se comercialicen exentos o con tarifas reducidas que limiten la aplicación del crédito fiscal íntegro, justamente al no tener crédito fiscal pleno, el empresario tendrá que considerar al IVA que gravó los insumos o servicios adquiridos por él como un costo adicional y tratar de trasladarlo al precio al siguiente eslabón o al consumidor final, lo que en buena cuenta significa que pese a la exoneración o la tarifa reducida, la venta siempre estará gravada con IVA, aunque con una tarifa menor a la regular.

Nótese que lo anterior afecta inclusive al adquirente que no es consumidor final, es decir, incluso a otro contribuyente jurídico del impuesto, pues al no tener identificado el IVA que gravó las fases anteriores a la exoneración o a la tarifa reducida en el precio de compra (trazabilidad del IVA), el impuesto no podrá ser recuperado por el empresario, ya sea como crédito fiscal o como devolución al exportador, lo cual, a la larga, le restará competitividad pues indirectamente el IVA “no identificado” aumentará sus costos.

En ese contexto, y pese a que algunos de nuestros legisladores no concuerden, consideramos que se deben reducir o eliminar las exoneraciones a lo máximo posible, evitando de esa manera: i) las graves distorsiones de su técnica y ii) la vulneración de un principio fundamental de todo impuesto de la naturaleza del IVA: el principio de neutralidad.

El IVA debe ser esencialmente neutral

Como adelantamos, este es el principio económico fundamental del IVA y tiene distintas manifestaciones. Por ejemplo, al empresario este principio le permitirá conocer la carga impositiva de los precios a lo largo de la cadena de producción y comercialización, lo que originará que las decisiones de consumo no se vean influenciados por dicha carga. Asimismo, la neutralidad se manifestará en la igualdad de trato impositivo entre el consumo interno e internacional de los bienes y servicios.

La neutralidad más pura del Impuesto se demuestra cuando el importe del IVA soportado por el consumidor final es igual a la suma de todos los IVA aplicados en cada una de las fases de la cadena de comercialización.

Ciertamente, la técnica del valor agregado puro permite que se pueda verificar lo mencionado por nosotros, y de esa manera poder identificar claramente el componente tributario de los precios en una determinada cadena (trazabilidad), lo cual, evidenciará la neutralidad a la que nos hemos referido. Veamos un ejemplo, de la neutralidad del IVA (Ver Tabla 1):

Tabla 1 – Neutralidad Pura

Fuente: Elaboración propia

Ahora veamos un escenario donde hubo una exoneración a nivel del mayorista, y la carga económica pudo ser traslada íntegramente al precio (Ver Tabla 2):

Tabla 2 – Exoneración

Fuente: Elaboración propia

Finalmente veamos qué ocurre cuando existe una tarifa reducida a nivel mayorista, y la carga también puede ser traslada completamente al precio (Ver Tabla 3):

Tabla 3 – Tarifa reducida

Fuente: Elaboración propia

Como se podrá apreciar, el escenario donde el fisco recauda más es cuando existe una exoneración en la cadena y el costo tributario puede ser trasladado al precio, pero esa mayor recaudación se origina a costa del empobrecimiento de las demás empresas y consumidores (lo que les restará competitividad), a este efecto, la doctrina llama acumulación en cascada pues en el precio se incorpora el IVA que no pudo ser aplicado o repercutido, lo que evidenciará una aplicación incorrecta de la técnica del IVA que es eminentemente neutral.

Lo anterior no quiere decir que la Ley no deba contener exenciones o tarifas reducidas, pero dichas exenciones deben ser las menores posibles y en situaciones debidamente justificadas, puesto que, como hemos apreciado, pueden originar distorsiones estructurales importantes a nivel de la economía del país.

La Técnica del IVA:

En base a los principios antes reseñados, concordamos con Chirinos (Chirinos Sota, 2014), cuando afirma que un impuesto adquiere la característica técnica del valor agregado cuando adopta las siguientes características:

  1. Es un impuesto indirecto, ello significa que es un impuesto que se traslada o repercute (a través de los precios) a quien adquiere los bienes o servicios que transmite o presta.
  2. Es un impuesto que grava el consumo con absoluta generalidad y sin discriminaciones. Esto supone que no deberían existir excepciones a la regla de afectar con el impuesto todo el ciclo de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios. Inclusive debe tomarse en cuenta que para alcanzar dicha finalidad se establecen ampliaciones artificiales para incluir operaciones de naturaleza no negocial (autoconsumo), extenderse a personas que evidentemente no pueden calificarse como empresarios o profesionales (arrendadores, urbanizadores o promotores ocasionales) o incluso presumir que se han realizado en territorio sujeto a operaciones claramente realizadas fuera del país.
  3. Es un impuesto plurifásico. Siendo así pues el impuesto grava todas y cada una de las etapas del proceso de producción, distribución y comercialización de los bienes y servicios. Esta característica se opone a aquellos impuestos al consumo de tipo monofásico, que solo afectan una etapa del proceso mencionado (como el impuesto selectivo al consumo).
  4. Es un impuesto no acumulativo. Esta característica supone que no se produce una sucesiva imposición, que grave impuesto sobre impuesto, ni se reitera la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior. En sentido contrario, sería acumulativo si de alguna forma una de las etapas del ciclo económico estableciese el gravamen considerando total o parcialmente el impuesto pagado en etapas anteriores y que viene incorporado en el costo del producto, lo cual, como hemos demostrado, genera un efecto altamente distorsionante.
  5. Es un impuesto diseñado bajo el método de deducción sobre base financiera. Esta característica supone, en sentido contrario al método de deducción sobre base real, que el impuesto trasladado por la etapa inmediata anterior pueda ser acreditado independientemente de la realización o no del bien que se ha adquirido. En otras palabras, en un esquema de acreditación sobre base financiera, el valor de la etapa anterior se aplica contra el valor de la etapa siguiente, sean o no vendidos o incorporados (los bienes adquiridos) en los bienes que ahora se transmiten.
  6. Es un impuesto que adopta la metodología de impuesto contra impuesto. Esto supone otorgar al contribuyente un crédito fiscal por el impuesto cargado en sus adquisiciones del periodo, que se imputa contra el débito fiscal determinado en el mismo. En estricto, este es el origen técnico de la figura fundamental de este impuesto: el crédito fiscal. En tal sentido, un impuesto diseñado bajo la técnica del valor agregado estará destinado a afectar el valor agregado en todas y cada una de las etapas de producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, buscando la mayor neutralidad posible y evitando que en alguna de esas etapas se produzca un efecto acumulativo que pueda perjudicar la técnica del impuesto.

Lo explicado debemos entenderlo en el sentido que este impuesto busca incidir económicamente en el consumidor final, sin perjuicio de que a lo largo de la cadena de producción, distribución y comercialización, los sujetos pasivos obligados a transferir el impuesto al fisco son todos y cada uno de quienes intervienen en la mencionada cadena.

En esa misma línea, Filippi (Filippi, 2004) señala: “El rol de los operadores económicos es, por lo tanto, meramente instrumental con respecto al objetivo de gravar al consumidor que, en términos constitucionales, es el único sujeto que efectivamente expresa una capacidad contributiva”.

Así, es inherente a este impuesto el que la manifestación de riqueza finalmente gravada sea el consumo. Ello se logra a través de lo siguiente: El impuesto trasladado (a través de las ventas de bienes y servicios) en cada etapa de la cadena de producción, comercialización y distribución se debe utilizar en la misma medida y por el mismo importe por el adquirente (como crédito fiscal).

Es también inherente a este impuesto el que el importe soportado por el consumidor final deba ser equivalente a la suma de los impuestos aplicados en cada una de las fases de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. En efecto, el impuesto que el fisco recauda a lo largo de la cadena económica debe ser exactamente igual al importe que habría resultado de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta o de la retribución efectuada al consumidor final.

La técnica del impuesto que explicamos en los parágrafos precedentes permite que en la práctica se materialice lo antes expresado, porque solo así se podría comprobar que se cumple el principio de neutralidad. En tal sentido, cualquier diferencia entre el importe que se obtendría del consumidor final (idealmente) y el importe que se obtiene efectivamente de todas y cada una de las etapas de producción, distribución y comercialización nos estará demostrando que la metodología del impuesto ha sido distorsionada. Pues bien, para que la técnica del impuesto no se distorsione, el traslado del impuesto de una etapa a otra debe efectuarse con normalidad y su ejercicio como crédito fiscal por el adquirente o usuario no debe ser perjudicado por razones formales o interpretaciones sesgadas.

Esperamos que estos comentarios contribuyan para que las nuevas normas se puedan aplicar, a través de una adecuada interpretación de la técnica del valor agregado, de manera idónea por todos los operadores del Derecho, pues no sería aceptable ceder ante presiones de cualquier índole o facilismos administrativos que origen que al momento de la reglamentación se prescinda de la esencia del IVA que es recaudar con neutralidad, para lo cual la técnica del valor agregado es y será una fuente indispensable de inspiración.

  1. Conclusiones

1. Los impuestos al consumo han acompañado a la especie humana casi desde el origen de la civilización, y para muchas de las actuales economías latinoamericanas significan la principal fuente de ingresos del Estado.

2. Ha sido larga la evolución de los impuestos al consumo y estructurarlos como impuestos al valor agregado ha significado, hasta el momento, la cúspide de dicho proceso evolutivo.

3. La estructura del IVA tiene bondades a nivel de recaudación y administración que han originado que sea el estándar global más generalizado para gravar la imposición al consumo, a pesar de su efecto regresivo.

4. Pese a que el IVA es un impuesto regresivo, puesto que la carga impositiva alcanza en mayor proporción a los sectores más más pobres en comparación a los más ricos de la sociedad, dicho efecto regresivo puede ser atenuado a través de exenciones o tarifas diferenciadas, las cuales deberían aplicarse solo como ultima ratio.

5. Consideramos positivo que Costa Rica mejore su antiguo Impuesto General sobre las Ventas y avance hacia un nuevo Impuesto sobre el Valor Agregado generalizado, que sin duda significará mayores ingresos para afrontar la crisis fiscal por la que atraviesa, pero esperamos que luego de superada la crisis sirva para efectuar una revisión del sistema tributario en su conjunto.

  1. Recomendaciones

1. El objetivo fundamental de un impuesto al valor agregado es la recaudación con neutralidad, por lo que este objetivo debe ser necesariamente tomado en cuenta para quienes debamos interpretar las normas de este impuesto.

2.El legislador tributario también está llamado a perfeccionar y precisar la estructura del impuesto, para de esa manera evitar generar interpretaciones que originen los fenómenos de la acumulación y piramidación en las estructuras de las empresas y en los precios.

3. La nueva Ley del IVA tiene que ser siempre interpretada bajo los principios según los cuales ha sido estructurado un IVA, y cualquier vacío en ella, también debe ser llenado en concordancia con tales principios, los que deberán servir de guía a todos los operadores del Derecho.

4. Habrá que cuestionar y replantear cualquier interpretación de la Ley que nos lleve a generar distorsiones económicas que originen acumulación o piramidación, pues justamente combatir esos terribles efectos son lo que motivaron la adopción de la estructura del valor agregado en el mundo, más aún si esos efectos se producen por disposiciones reglamentarias o por interpretaciones de la Administración Tributaria.

  1. Referencias

Asamblea de Costa Rica. (2017). Exposición de Motivos del Expediente 20.580.

Centroamerica, A. d. (Agosto de 2017). Gestión y riesgos de la deuda pública de Costa Rica. Serie Visión.

Chirinos Sota, Carlos. (2014). Las Exoneraciones y el IVA. Revista de Economía y Derecho. Lima, Perú, pag. 69-92.

Cosciani, C. (1969). El Impuesto al Valor Agregado. Bueno Aires, Argentina: Ed. Dipalma.

De Juano, M. (1972). Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Rosario, Argentina: Ed. Rosario: Molacino.

Fallas, H. (2015). Obtenido de Ministerio de Hacienda: http://www.hacienda.go.cr/noticias/13337-causas-estructurales-del-deficit-fiscal

Filippi, P. (2004). Los efectos del IVA en la economía”. Relatoría General. XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Quito, Ecuador.

Leitón, P. (21 de Agosto de 2017). Crecimiento de gasto en intereses del Gobierno se triplicó en primeros siete meses. La Nación, pág. 13.

Ministerio de Educación Pública. (2004). El Tributo y el impuesto. San José, Costa Rica: Imprenta Nacional.