El Tribunal de Justicia de la Unión Europa entiende que únicamente las agrupaciones de interés económico cuyos miembros lleven a cabo actividades de «interés general» quedarán exentas del impuesto sobre el valor añadido. De ese modo se descarta, en concreto, la posibilidad de que dicho beneficio fiscal pueda aplicarse respecto de los servicios que tales entidades presten a sus miembros cuando éstos realicen su actividad en el ámbito financiero o, en su caso, en el asegurador.

1. El criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en dos Sentencias de 21 de septiembre del 2017  (ass. C‑326/15 y C‑605/15), examina la procedencia de aplicar la exención del impuesto sobre el valor añadido respecto de los servicios que las agrupaciones de interés económico presten a sus miembros, en el caso de que éstos lleven a cabo su actividad en los ámbitos financiero y asegurador. A esos efectos, las sentencias resuelven sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Tribunal Regional de lo Contencioso‑Administrativo letón (en relación con el sector financiero) y por el Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo polaco (respecto del sector asegurador), y lo hacen sobre criterios sustancialmente idénticos.

En ambos casos el litigio tiene por objeto central la interpretación del artículo 132, apartado 1, letra f, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece la exención de las prestaciones de servicios efectuadas por grupos autónomos de personas que ejercen una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.

Pues bien, en el asunto C‑605/15, que tomaremos como referencia para este comentario, la entidad afectada forma parte de un grupo que ejerce su actividad en el ámbito de los servicios de seguros y de protección de las pensiones en Europa. El grupo, en el marco de un proceso de restructuración, pretende crear una serie de centros de servicios compartidos en varios Estados miembros para que éstos presten los servicios directamente necesarios para el ejercicio de la actividad aseguradora por las entidades de dicho grupo, en particular servicios en el ámbito de los recursos humanos, servicios financieros y contables, servicios informáticos, servicios ad‑ ministrativos, servicios de atención al cliente y servicios vinculados a la elaboración de nuevos productos. Todo esto pretende hacerse constituyendo una agrupación europea de interés eco‑ nómico (AEIE) que no obtendrá beneficios de su actividad, de conformidad con el artículo 3 del Reglamento núm. 2137/85, y cuyos miembros serán exclusivamente sociedades del grupo.

En este contexto la entidad considera que la actividad de la agrupación podría disfrutar de una exención del impuesto sobre el valor añadido sobre la base de lo dispuesto en el artículo 43.1, número 21, de la Ley polaca del Impuesto sobre el Valor Añadido —transposición del mencio‑ nado precepto de la Directiva 2006/112—, estimando así que sus miembros domiciliados en Polonia (sociedades que ejercen una actividad económica en el sector de los seguros) debían estar exentos de la obligación de facturar y de declarar el citado impuesto adeudado sobre los gastos repercutidos por la agrupación.

Por el contrario, la Administración polaca consideró errónea tal postura al entender que no se cumplía el requisito al que está supeditada la exención, el cual consiste en que no se obstaculice la competencia, toda vez que la aplicación de una exención a una agrupación autónoma de personas coloca a ésta en una posición privilegiada en el mercado con respecto a otras entidades que llevan a cabo las mismas operaciones.

Interpuesto recurso por parte de la entidad aseguradora ante el Tribunal de lo Contencioso‑Administrativo pertinente, éste declaró que en el supuesto planteado sí cabía aplicar la exención, resolución que fue objeto de recurso de casación por parte del Ministro de Hacienda polaco ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo, que decidió suspender el procedimiento y plantear la cuestión ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Pues bien, el análisis del tribunal europeo se centra en interpretar si la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f de la Directiva 2006/112, puede aplicarse a los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejercen una actividad económica en el sector de los seguros, extremo que en principio señala que no puede des‑ cartarse, ya que, a tenor del artículo 135, apartado 1, letra a, de dicha directiva, las operaciones de seguro están exentas —al igual que las letras d y e, de dicha directiva dejan exentos los servicios financieros, disposiciones invocadas a idénticos efectos por el tribunal en el asunto C‑326/15—.

Sin embargo, el tribunal europeo estima que el artículo 132, apartado 1, letra f debe interpretarse atendiendo no sólo a su tenor literal, sino también a su contexto y al objetivo que persigue la norma de la que forma parte. En ese sentido, y por lo que atañe al contexto del citado precepto, el tribunal subraya que éste se integra en el epígrafe de «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general», de donde cabe deducir que la exención tiene sólo por objeto agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejerzan actividades de interés general. Además, y por lo que se refiere al objetivo que se persigue con el precepto analizado, el tribunal recuerda que la finalidad de todas las disposiciones del artículo 132 —precepto orientado a eximir del impuesto sobre el valor añadido a determinadas actividades de interés general— se establecen para facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes evitando los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al impuesto en cuestión, por lo que tales prestaciones deben contribuir directamente al ejercicio de las actividades de interés general a las que alude el citado precepto.

Por último —apunta también el tribunal—, es necesario interpretar de manera estricta las exenciones referidas, ya que son excepciones al principio general en virtud del cual el impuesto sobre el valor añadido se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

Todo lo anterior conduce al Tribunal a resolver de manera idéntica en las dos sentencias citadas, estimando que el artículo 132, apartado 1, letra f de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención en él mencionada únicamente tiene por objeto las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejercen una actividad de interés general prevista en el artículo 132 de tal directiva y que, por lo tanto, los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas cuyos miembros ejerzan una actividad económica en el sector de los seguros o en el ámbito de los servicios financieros que no constituyan tal actividad de interés general no disfrutan de dicha exención.

En último lugar, el tribunal recuerda que la interpretación que había efectuado en una sentencia previa (del año 2003) sobre la exención que se preveía en el artículo 132, apartado 1, letra f  de la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido —que actualmente se corresponde con la recogida en el citado precepto de la Directiva 2006/112— llevó a determinados Estados miembros a no gravar con tal impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por agrupaciones autónomas de personas constituidas por entidades tales como las compañías de seguros o las empresas dedicadas a los servicios financieros. Por ese motivo, se advierte de los límites a los que ahora se hayan sometidas las autoridades nacionales, tanto administrativas como judiciales, en el caso de que pretendiesen aplicar de forma retroactiva el criterio interpretativo que ahora ha sostenido el tribunal europeo.

En ese sentido, desde el punto de vista de la Administración, se recuerda que ésta no puede reabrir periodos tributarios prescritos y, respecto de los que no lo están, se precisa —partiendo de la imposibilidad tanto de que una directiva cree obligaciones por sí sola a cargo de un particular como de que una de sus disposiciones pueda ser invocada como tal contra dicha persona— que no se podrá invocar la interpretación que las sentencias comentadas hacen del citado artículo 132, apartado 1, letra f  para denegar dicha exención respecto de los servicios prestados por las agrupaciones autónomas de personas constituidas por compañías de seguros o entidades de servicios financieros.

Por último, y en relación con las posibles actuaciones del poder judicial, se advierte que la obligación de los jueces y tribunales de utilizar como referencia el contenido de una directiva cuando interpreta y aplica las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular los de seguridad jurídica e irretroactividad, y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho interno.

2. Comentario final

Como consecuencia de los citados fallos del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, en virtud de los cuales únicamente las agrupaciones de interés económico cuyos miembros lleven a cabo actividades de interés general quedarán exentas del impuesto sobre el valor añadido, parece evidente que las legislaciones internas de Estados miembros como España deberán modificarse y adaptarse a tal criterio. En concreto, la exención prevista a esos efectos en la Ley 37/1992 no permite restringir per se su aplicación a los supuestos a los que se ha referido el tribunal europeo en el contexto analizado.

Ahora bien, como cautela ha de advertirse también, a efectos de esa futura modificación legal, acerca de la necesidad de no restringir en exceso la aplicabilidad de la exención. En ese sentido, el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en otra sentencia de idéntica fecha que las comentadas (as. C‑616/15), ha declarado que la República Federal de Alemania incumplió las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 132, apartado 1, letra f de la Directiva 2006/112/CE, al haber establecido en su normativa interna que la exención del impuesto sobre el valor añadido sólo fuera aplicable a las agrupaciones autónomas de personas cuyos miembros ejercieran un número limitado de profesiones, circunscritas al ámbito sanitario.