Al margen de la complejidad y costes significativos que para los contribuyentes y administraciones tributarias supondrá la implantación de esta medida temporal propuesta por la UE, puede que el DST no llegue a ser una solución provisional sino una fuente de litigios. Un reciente informe del Servicio Legal del Consejo de la UE lo cuestiona. Tal vez sea el momento de concentrar esfuerzos en lograr una solución definitiva.

La tributación de la denominada economía digital está generando no pocas controversias y desencuentros entre las distintas partes afectadas (administraciones tributarias y posibles contribuyentes). El pasado mes de marzo la Comisión de la Unión Europea (UE) publicó sus propuestas para poner orden en el complejo campo de la tributación de la economía digital: por una parte, una solución temporal consistente en una Propuesta de Directiva relativa al sistema común del impuesto de servicios digitales sobre ingresos generados en la prestación de ciertos servicios digitales (la Directiva sobre el DST - Digital Services Tax) y, por otra, una solución estructural consistente en una propuesta de directiva que regula normas relativas a la tributación de una presencia digital significativa (la Directiva sobre el EP Digital). De forma casi simultánea la OCDE publicó su Informe Intermedio 2018 sobre desafíos fiscales derivados de la digitalización en el que, rebajando la urgencia del asunto, abogaba por una solución consensuada global a largo plazo, si bien dejaba patente las distintas posiciones que frente a la tributación digital adoptaban distintos grupos de estados. Se echaba el balón a rodar y se esperaba poder emitir un Informe Final en 2020 en el que se alcance la posición de consenso que no existe hoy.

De ser posible dicho consenso, intuimos que éste descansará sobre una revisión de los principios de la fiscalidad internacional, en relación con la identificación del nexo del tributo y con los criterios de atribución de beneficios, y tal vez acabemos asistiendo al nacimiento del tan nombrado "establecimiento permanente digital".

Entretanto, la solución temporal apuntada por la Comisión de la UE vive tiempos difíciles. El propio Servicio Legal del Consejo de la UE ha emitido un informe en octubre de 2018 en el que concluye que el DST previsto en la propuesta de Directiva no es un impuesto indirecto, principalmente porque no se prevé en su regulación ningún mecanismo para que lo soporte el consumidor y, por lo tanto, la base legal para su desarrollo no sería el artículo 113 del Tratado Fundacional de la Unión Europea (TFUE) -previsto para los impuestos indirectos en sus distintos formatos- sino el artículo 115 de dicho TFUE, que daría cobertura a otras iniciativas para aproximar las legislaciones de los Estados Miembros que afecten directamente el funcionamiento del mercado interno (i.e. impuestos directos). El Servicio Legal señala, no obstante, que esta conclusión no implica necesariamente que el DST sea un impuesto directo que quede cubierto por los convenios para evitar la doble imposición (CDI) concluidos por los Estados miembros. Pero tampoco dice que el DST no quede cubierto por dichos CDI. En definitiva, deja una cuestión tan relevante sin resolver, incentivando con ello, de hecho, una previsible litigiosidad en la materia entre contribuyentes y administraciones tributarias.

Lo cierto es que la propia naturaleza temporal del DST, cuya vigencia tiene fecha de caducidad para cuando se alcance un consenso para gravar los beneficios de las compañías que operan en la economía digital, no ayuda a defender su naturaleza como impuesto indirecto. Resulta cuestionable que se utilice un impuesto indirecto para solucionar temporalmente el problema de recaudación que genera la ausencia de un impuesto directo adecuado. Podría parecer, aunque entendemos que no debería ser el caso, que la pretendida naturaleza indirecta del impuesto solo persigue sortear el obstáculo que supondrían los CDI para la aplicación de un impuesto directo a entidades no residentes que carecen de un establecimiento permanente en los Estados miembros de la UE.

Por otra parte, el hecho de que el DST grave las ventas de una entidad y no su beneficio, no significa que no tenga la naturaleza de un impuesto directo. En efecto, los impuestos directos se caracterizan por gravar la capacidad de generar renta, y no necesariamente la efectiva generación de ésta (aunque estos impuestos puedan no estar perfectamente alineados con el principio de capacidad económica). En España, por ejemplo, contamos con impuestos cuya naturaleza como directos no se discute y, sin embargo, no gravan la generación efectiva de renta por los contribuyentes a los que afecta. Pensemos, por ejemplo, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que no grava la renta del contribuyente en sí misma, sino la capacidad de generarla que se presupone a partir de determinados indicadores como el número de metros cuadrados utilizados para realizar la actividad o la potencia de determinados equipos industriales. Pues bien, en el caso del DST, las ventas podrían ser un buen indicador de la capacidad de generar renta, y ello con independencia de que, en la práctica, tales rentas puedan quedar anuladas por la existencia de costes significativos por un importe igual o superior al importe de las ventas.

En definitiva, no resulta descabellado pensar que, de ver la luz el DST en línea con la propuesta de Directiva de la UE, los Estados miembros puedan enfrentarse a complejos y largos litigios en los que tal vez se cuestione la compatibilidad de aquél con los CDI suscritos por dichos Estados. El DST español, tal y como aparece diseñado en el anteproyecto de ley actualmente en trámite de información pública, está muy alineado con la propuesta de Directiva y, por tanto, podría adolecer de los mismos defectos. En consecuencia, al margen de la complejidad y costes significativos que para los contribuyentes y administraciones tributarias supondrá la implantación de esta medida temporal propuesta por la UE, puede que el DST ni siquiera llegue a ser una solución provisional.

Todo parece indicar que un planteamiento más reposado como el del Informe de la OCDE y con el que, al menos parcialmente, parece alinearse la solución permanente o propuesta estructural de la UE relativa al EP Digital podría ser más beneficioso para todas las partes implicadas. La tarea no es sencilla, pero grandes dosis de paciencia, diplomacia y cesiones por parte de los Estados en el seno de la OCDE deberían hacerla posible en interés de todos.