Recopilación de las principales consultas tributarias planteadas en el ámbito fiscal foral de País Vasco.

IS

Las operaciones de constitución de holdings familiares para facilitar la sucesión empresarial son susceptibles de acogerse al régimen especial de neutralidad

HFB. Consulta nº 7741, de 1 de febrero de 2018

La persona física consultante posee una participación del 14,35% en una sociedad cabecera de un grupo industrial. Al igual que el resto de socios fundadores que están en una posición equivalente (que, en conjunto, poseen el 61,14%), se plantea la aportación de dicha participación a una sociedad de nueva creación (sociedad familiar). Las razones por las que se desea llevar a cabo la reorganización planteada por los diferentes grupos familiares son, entre otras, las siguientes: a) poder mantener un núcleo de control sobre el grupo mercantil a largo plazo; b) crear un protocolo familiar "ad hoc" para cada una de las familias de los socios fundadores, atendiendo a sus circunstancias específicas; c) crear un marco que facilite el relevo generacional y la involucración de los hijos y demás descendientes en la administración del grupo; d) posibilitar el establecimiento de mecanismos en la sucesión de la participación indirecta en la entidad mercantil, diferenciados de los que puedan establecer las familias de los demás socios fundadores; y e) permitir la obtención de financiación para acometer nuevos proyectos empresariales (distintos de los correspondientes al grupo).

La Hacienda Foral considera que los motivos expuestos se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de neutralidad, en la medida en que estamos ante una situación de relevo generacional en una sociedad operativa, en la que la interposición de una holding familiar de primer nivel por cada grupo familiar puede resultar conveniente para simplificar la sucesión y para reforzar el mantenimiento del voto familiar agrupado, y necesaria para facilitar la realización de inversiones empresariales (en el propio grupo, o en otros proyectos). Ahora bien, resulta necesario ponderar, o comparar, las mejoras empresariales o mercantiles que se puedan conseguir con los beneficios fiscales que, en su caso, puedan lograrse, con objeto de poder determinar cuál es realmente el objetivo principal de la reestructuración.

Y a este respecto, la Dirección General de Hacienda concluye que la operación podrá acogerse al régimen especial siempre y cuando los beneficios tributarios que, eventualmente, puedan obtenerse en el IP y en el ISD como consecuencia de la misma no sean relevantes por comparación con el volumen total de las inversiones empresariales comprometidas, y que los dividendos y las plusvalías de cartera que, en su caso, pueda obtener la holding familiar sean efectivamente invertidos por ésta en la adquisición de nuevas acciones de la sociedad operativa, y/o en nuevos proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), o sean repartidos efectivamente a sus accionistas personas físicas.

IS

Las AIE no pueden formar parte de los grupos de consolidación fiscal como sociedades dependientes

HFB. Consulta nº 7773, de 20 de febrero de 2018

La consultante es una sociedad limitada, dominante de un grupo de consolidación fiscal formado por ella misma y por otras cuatro sociedades dependientes, dos de las cuales, a su vez, son socias de una AIE, en las que ostentan una participación del 75 y del 25%, respectivamente. Se consulta sobre la posibilidad de la AIE de formar parte del grupo fiscal y de que las inversiones efectuadas por la misma puedan servir para cumplir el requisito de materialización de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva previamente dotada por el grupo.

Las entidades dependientes de los grupos fiscales deben tener, en todo caso, la forma jurídica de sociedades anónimas, de sociedades de responsabilidad limitada, o de sociedades comanditarias por acciones, mientras que, dejando al margen el caso de los establecimientos permanentes, a las entidades dominantes únicamente se les exige que tengan personalidad jurídica y que cumplan los demás requisitos establecidos en el artículo 85 de la Norma Foral del IS, entre los cuales se encuentra el relativo a la exigencia de que no estén sometidas al régimen especial de las AIE. Por ello, la AIE no cumple los requisitos para formar parte del grupo como sociedad dependiente y, por tanto, las inversiones que efectúa no servirán para cumplir el requisito de materialización de la reserva especial dotada por el grupo.

IS

La Dirección General de Hacienda aclara diferentes cuestiones sobre la tributación de las rentas derivadas de las transmisiones de acciones o participaciones en las sociedades patrimoniales

HFB. Consulta nº 7706, de 13 de marzo de 2018

HFB. Consulta nº 7742, de 16 de abril de 2018

La Dirección General de Hacienda señala que, en la medida que las sociedades patrimoniales determinan su base imponible computando exclusivamente los ingresos íntegros, corregidos por lo previsto en los Capítulos III, IV y VI del Título IV de la Norma Foral del IS (correcciones en materia de ingresos, correcciones en materia de reglas de valoración y medidas anti-abuso, y normas comunes sobre imputación temporal e inscripción contable, respectivamente), estas se encuentran sujetas a los preceptos establecidos en la normativa reguladora del IS con carácter general, en la medida en que no se opongan a las reglas específicamente previstas para ellas, y deben llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de comercio.

De esta forma, de acuerdo con la normativa contable de aplicación a la baja de activos financieros, la renta derivada de las transmisiones de acciones o participaciones, vendrá dada, al igual que si estuviera sometida al régimen general del impuesto, por la diferencia existente entre la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción atribuibles, y el valor neto a afectos fiscales de las citadas acciones o participaciones (es decir, teniendo en cuenta el deterioro de las mismas que haya resultado deducible en ejercicios anteriores). A estos efectos, tienen la consideración de costes de transacción los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación, en los que no se hubiera incurrido si no se hubiera realizado la venta, tales como honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores, intermediarios y fedatarios públicos.

Asumido lo anterior, la Hacienda Foral efectúa las siguientes precisiones en relación con la tributación en las sociedades patrimoniales de estas rentas derivadas de las transmisiones de acciones o participaciones:

  • Estos ingresos deben entenderse incluidos en el primer inciso del artículo 14.1.c) de la Norma Foral del IS (fuentes de renta del ahorro, según la Norma Foral del IRPF), con independencia de que la renta pueda considerarse o no derivada de la realización de actividades económicas a efectos de lo previsto en el apartado 2.b) del mismo artículo 14 de la Norma Foral del IS (a efectos de la determinación de la patrimonialidad sobrevenida).
  • Igualmente, y a efectos de esta patrimonialidad sobrevenida, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas tanto los dividendos distribuidos por las sociedades de que se trate, como las rentas generadas por la transmisión de dichas participaciones, siempre que dichas participaciones cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.a) de la Norma Foral del IS para no ser computadas como valores y que, además, los ingresos que obtengan las sociedades participadas procedan de la realización de actividades económicas, al menos en un 80 por 100.
  • En la medida en que la sociedad haya estado sujeta con anterioridad al régimen general del impuesto, la parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones que resulte imputable a los ejercicios en los que tributó en régimen general se gravará conforme a dicho régimen, aplicando el tipo correspondiente al mismo que esté en vigor en el momento de la transmisión (artículo 117.3 de la Norma Foral del IS). Ello implica la posibilidad de efectuar sobre dichas rentas la compensación, en su caso, de las bases imponibles negativas acreditadas durante los ejercicios que tributó en el régimen general del impuesto, así como la eliminación de la doble imposición contemplada en el artículo 34 de la Norma Foral del IS.Si también se hubiera tributado en periodos anteriores conforme a otros regímenes diferentes al régimen general (por ejemplo, como pequeña empresa), se debería tener igualmente en cuenta qué parte de la renta se devengó durante cada uno de ellos a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior.A estos efectos, si bien, en principio, la renta se entenderá generada de forma lineal durante todo el tiempo de tenencia de las participaciones, esta presunción admite prueba en contrario, por cualquier medio admitido en derecho, recayendo la carga de la prueba sobre quien pretenda acreditar este extremo.

IRPF

Cabe aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual de forma parcial cuando una parte de la vivienda se destina al arrendamiento

HFB. Consulta nº 7782, de 13 de marzo de 2018

El consultante va a adquirir una vivienda que tiene intención de alquilar en parte (habitación con baño y derecho a cocina), destinando el resto a constituir su propia vivienda habitual. Se cuestiona sobre la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por parte del consultante y sobre la aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual por parte del arrendatario.

La Hacienda Foral entiende que el consultante únicamente podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre los importes correspondientes a la parte del inmueble que utilice de forma privativa, así como a las zonas comunes, es decir, sobre las cantidades que abone a lo largo del ejercicio para adquirir el inmueble, si bien solo en la parte proporcional imputable a los espacios o habitaciones que no queden reservados a los arrendatarios. Y ello con independencia de que estos arrendatarios utilicen el inmueble como vivienda o para un uso diferente. A partir del momento en que el inmueble se encuentre a íntegra disposición del consultante (al dejar de alquilar la habitación), y siempre y cuando esta situación se prolongue durante, al menos, los tres años de residencia continuada que exige la normativa (salvo causa justificada), se podrá aplicar la deducción sobre la totalidad de las cantidades abonadas para la adquisición del inmueble.

Los rendimientos que se perciban por el arrendamiento, en la medida en que el destino principal de las habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el consultante no preste servicios propios de las actividades de hospedaje y hostelería, tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, con derecho a una bonificación del 20% sobre dichos rendimientos íntegros (artículo 32.1 de la Norma Foral del IRPF) y pudiendo deducir de los mismos los gastos derivados del pago de los intereses del préstamo solicitado para financiar la adquisición, en la parte que corresponda a la superficie arrendada (sobre estos intereses no se podrá aplicar, obviamente, la deducción por inversión en vivienda habitual). Estos rendimientos del capital inmobiliario se integrarán en la renta del ahorro.

El arrendatario, por su parte, podrá aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual sobre el importe de las cantidades que satisfaga por el alquiler de las habitaciones, siendo esta deducción, por lo tanto, compatible con la deducción por inversión en vivienda habitual correspondiente al arrendador, en lo que respecta a la parte del inmueble no arrendada.

Si las habitaciones arrendadas no se destinan a satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, sino a otra finalidad (al arrendamiento de temporada o turístico, por ejemplo), solo serán deducibles los gastos derivados del pago de los intereses del préstamo solicitado para financiar la adquisición, en la parte que corresponda a la superficie arrendada.

IRPF

La transmisión de la participación de un socio en una comunidad de bienes en la que ejerce la actividad económica produce una desafectación previa de los elementos patrimoniales y genera una renta del ahorro

HFG. Consulta de 14 de agosto de 2018

En una comunidad de bienes compuesta por un socio trabajador y un socio capitalista, en el que el único bien inventariado es el taller (el edificio), se consulta sobre el tratamiento de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse por la transmisión de la participación en la comunidad de bienes por parte del socio capitalista a favor de uno de los trabajadores, con motivo de su jubilación.

La Hacienda Foral precisa que la tributación dependerá de si los elementos patrimoniales objeto de transmisión se encuentran o no afectos a una actividad económica. En concreto, la Norma Foral del IRPF establece que, en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad económica, se entenderá que previo al cese se ha producido una desafectación de los elementos de la actividad, pasando estos a formar parte del patrimonio personal, siempre y cuando en los tres años siguientes a la fecha de cese no se reanude el ejercicio de cualquier actividad económica.

Por tanto, en la medida en que no se prevé que el socio capitalista vaya a ejercer actividad económica alguna en el plazo de tres años, dada su jubilación, la Hacienda Foral concluye que la transmisión se corresponde con elementos patrimoniales desafectos, por lo que la alteración patrimonial deberá integrarse en la base imponible del ahorro del IRPF.

Por lo que respecta al cálculo de la alteración patrimonial, y dado que las modalidades de estimación de rendimientos aplicadas por el consultante no le permitieron la deducción de las amortizaciones (i.e., estimación objetiva por módulos y modalidad simplificada de estimación directa), el valor de adquisición deberá minorarse en las amortizaciones mínimas que establece la normativa del IS. Este valor de adquisición deberá actualizarse mediante la aplicación del coeficiente correspondiente a la fecha de desafectación, no procediendo la aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria primera de la Norma Foral del IRPF sobre la ganancia patrimonial, en tanto en cuanto se continúa ejerciendo la actividad bajo otra titularidad.

IP

A efectos de la exención de las participaciones poseídas por el grupo de parentesco, no es necesario que la persona que ejerza funciones de dirección en la empresa ostente ninguna participación

HFB. Consulta nº 7711, de 23 de marzo de 2018

La consultante y su esposo poseen el 20% y el 4,995% del capital de una sociedad, respectivamente. La consultante no realiza labores de dirección en la participada ni percibe ninguna retribución por ese motivo. No obstante, el hijo del marido (que no es hijo de la consultante), y que es titular de una sola acción de la entidad, sí lleva a cabo tareas de dirección en la misma, como director de recursos humanos, por las que recibe una remuneración que representa más del 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

La Hacienda Foral, tras señalar que el grupo de parentesco estaría formado por la consultante, su esposo y el hijo de este (descendiente por consanguinidad del esposo y por afinidad de la consultante), recuerda la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina 2330/2015), corrige lo señalado en la Instrucción 5/2013, de 18 de diciembre, de la Dirección General de Hacienda y concluye, como lo hizo el Alto Tribunal, que si un integrante de un grupo de parentesco ejerce funciones de dirección en la empresa, por las que obtiene la remuneración mínima exigida, los miembros de dicho grupo de parentesco titulares de acciones o participaciones de la entidad podrán aplicar la exención en el IP, aun cuando aquel no participe en el capital de la misma.

IBI

Aunque el derecho real de usufructo no recaiga sobre todo el inmueble, el hecho imponible se entiende realizado únicamente por el titular de dicho derecho

HFB. Consulta nº 7761, de 13 de marzo de 2018

Cada uno de los dos hijos del consultante es titular de un 44,71% de la plena propiedad de una vivienda adquirida por herencia, así como de la nuda propiedad del 5,29% de la misma. El consultante ostenta un derecho real de usufructo sobre el 10,58% de dicha vivienda.

Dada la prelación que establece la Norma Foral del IBI en cuanto a los diferentes derechos que constituyen el hecho imponible del impuesto (la realización de un hecho imponible determina la no sujeción del inmueble a las restantes modalidades), la Hacienda Foral concluye que cuando existe un derecho real de usufructo, el inmueble sobre el que recae debe ser imputado, a efectos del IBI, al titular de dicho derecho real de usufructo, incluso aun cuando este derecho no recaiga sobre todo el inmueble: solo adquiere la condición de sujeto pasivo el usufructuario. Los titulares del derecho de propiedad no quedan sujetos al impuesto, aunque el derecho de usufructo recaiga solo sobre una parte de la finca y los plenos propietarios dispongan de todas las facultades propias del dominio sobre el resto del inmueble.