La Dirección General de Tributos analiza distintos aspectos relacionados con la prueba que una entidad habrá de aportar para poder deducir el fondo de comercio resultante de una operación de fusión, elemento probatorio que en este caso tiene por objeto demostrar que la ganancia patrimonial obtenida por los antiguos socios se ha integrado en la base imponible de sus respectivos impuestos sobre la renta de las personas físicas.

La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V086218, de 27 de marzo, responde a las cuestiones planteadas por una sociedad limitada surgida en  el  2012  como consecuencia de una operación de fusión, de la que resultó un fondo de comercio financiero amortizado contablemente que la entidad pretende deducir fiscalmente acogiéndose a lo dispuesto en la disposición transitoria 27.ª de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, la entidad plantea una serie de dudas al centro directivo en relación con el requisito establecido en el apartado 1, letra a, de la citada disposición, cuyo cumplimiento en este caso se condiciona a la prueba de que la ganancia patrimonial obtenida por los anteriores socios, personas físicas, se haya integrado en la base imponible de sus respectivos impuestos sobre la renta de las personas físicas, extremo sobre el que la entidad les ha solicitado información sin obtener respuesta escrita al respecto.

En ese contexto, son varias las cuestiones planteadas a la Dirección General de Tributos, sobre las que ésta se ha manifestado del siguiente modo: 

a)  En primer lugar, se pregunta si el suministro de la información requerida a los antiguos socios, personas físicas, constituye para éstos una obligación, extremo que el centro directivo, sobre la base de lo dispuesto por el artículo 29.2f de la Ley General Tributaria, resuelve en sentido negativo, toda vez que el destinatario de tal información es otro particular, y no la Administración.

b)  En segundo lugar, la consultante, ante la negativa de los antiguos socios de aportar la información solicitada por escrito, plantea la posibilidad de requerir auxilio a la Administración tributaria para que le sea proporcionada dicha información, cosa que tampoco considera factible la Dirección General sobre la base del tenor literal del artículo 34.1i de la Ley General Tributaria y dado el derecho de tales sujetos al carácter reservado de sus datos tributarios.

c)  La tercera cuestión que plantea la consultante tiene por objeto conocer si, en caso de soportar una inspección tributaria en el futuro, la Administración tributaria puede obtener la información que necesita para la validar la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio. A este respecto, la Dirección General de Tributos comienza incidiendo en el hecho de que la carga de la prueba corresponde en este caso a la consultante, al pretender la deducción de un gasto fiscal —recordando a esos efectos el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero del 2015, que, en relación con el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, afirma que éste es un precepto que constituye precedente legislativo de la disposición transitoria que ahora nos ocupa—.

Ahora bien, una vez cumplida tal obligación derivada de la carga de la prueba y para el caso de que el objeto del procedimiento inspector abarque este elemento de gasto del impuesto sobre sociedades regulado por la disposición transitoria ya citada, la inspección, en el marco de sus funciones de comprobación e investigación, habría de contrastar los elementos probatorios de la consultante con los datos en poder de la Administración tributaria y, en su caso, determinar la cuantía de ganancias patrimoniales integradas en la base imponible del impuesto sobre la renta de las persona físicas de aquellas personas físicas.

d)  En cuarto lugar, la consultante pregunta si existe algún procedimiento para obtener la información que pretende, extremo que la Dirección General de Tributos deja abierto al no señalarse explícitamente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni en las normas dictadas en su desarrollo cuáles son los medios idóneos para acreditar la integración de la ganancia patrimonial en la base imponible de los socios. Por tanto, habrá de ser el propio interesado quien tendrá que presentar, en cada caso, los medios de prueba que conforme a derecho sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente.

e)  Por último, plantea la consultante, para el caso de que se aplique la deducción que nos ocupa y posteriormente la inspección tributaria determine su improcedencia, la posibilidad de que pudiera aplicársele la eximente de responsabilidad por infracción tributaria si prueba las gestiones llevadas a cabo para obtener la referida información, sin haberlo logrado finalmente.

A este respecto, y aunque la Dirección General de Tributos señala que no le corresponde a ella valorar la existencia o no de responsabilidad tributaria, sí apunta, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 179 de la Ley General Tributaria, que no habrá lugar a responsabilidad cuando se produzcan los supuestos establecidos en el apartado 2 de dicho precepto, sin perjuicio de la posibilidad de regularización voluntaria establecida en su apartado 3 antes del inicio del procedimiento inspector o de cualquier otra actuación administrativa de las recogidas en el párrafo segundo del artículo 27.1 de dicha ley.

En definitiva, y aunque el centro directivo no entra a valorar algunas de las cuestiones planteadas, ha de destacarse su afirmación por cuanto incide en el deber de la Administración de contrastar los elementos de prueba que haya podido aportar la entidad en relación con la tributación de los anteriores socios, y ello con los propios datos que obren en poder de la Administración.