Una reciente sentencia del Alto Tribunal determina que los rendimientos percibidos por trabajos realizados fuera de España están exentos incluso cuando entre los destinatarios de los mismos esté la entidad empleadora. Tras esta resolución, muchas compañías podrían revisar sus políticas de desplazamiento y los criterios adoptados para la aplicación de la exención.

El Tribunal Supremo considera que la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para los trabajos realizados en el extranjero es aplicable (i) aunque entre los receptores de los trabajos se encuentre, además de una o varias entidades no residente, la entidad empleadora española, (ii) cuando los trabajos se desarrollen bajo labores de supervisión o coordinación, y (iii) con independencia de la duración de los trabajos en el extranjero, que puede ser puntual.

Actualmente la aplicación de la exención del 7.p) depende del cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

- La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

- Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe.

De entre los requisitos exigidos por la ley, el más controvertido ha sido el relativo a que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente. En este sentido, y bajo un enfoque general, cabría distinguir entre (i) los trabajos prestados para clientes, en el marco de una prestación de servicios trasnacional, y (ii) los prestados a favor de entidades vinculadas, en los que la aplicación de la exención depende de que se haya aportado una ventaja o utilidad, tal y como dicho concepto se define en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En este segundo tipo de desplazamientos la aplicación de la exención quedaría ligada a la realización de un servicio intra grupo, extremo que debe interpretarse a la luz de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, lo que, en la práctica, genera diversas cuestiones en relación con la aplicación de la citada exención.

Ante esta situación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha emitido una esclarecedora sentencia ante un recurso de casación (Sentencia 438/2019, de 28 de marzo), en relación con la aplicación de la exención por trabajos prestados en el extranjero a la remuneración que recibía bajo el concepto de "comisión de servicio" un empleado de una entidad española de derecho público con la que el empleado mantenía una relación laboral por cuenta ajena, por su desplazamiento para la realización de trabajos y proyectos para otra entidad pública residente en el extranjero.

La sentencia de instancia había rechazado la aplicación de la exención atendiendo, entre otros argumentos, (i) a que entre los destinatarios de los servicios se encontraba la entidad española, y por lo tanto no se cumplía el requisito de que los servicios se presten para otra empresa o entidad no residente, (ii) se trataba de desplazamientos de ida y vuelta, como meros servicios de supervisión y coordinación y, (iii) que ni si quiera se producía un cambio de centro de trabajo, en los términos exigidos por la Administración Tributaria.

Para el Tribunal Supremo la exención constituye un incentivo fiscal pensado para beneficiar a los trabajadores, y no a las empresas, y en base a ello acepta la aplicación de la exención y desliza las siguientes conclusiones para resolver el debate en torno a este asunto:

- El artículo 7.p) de la Ley del IRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y, en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

- Tampoco prohíbe el artículo 7.p) que entre los beneficiarios de los trabajos prestados en el extranjero, además de la entidad u organismo situado fuera de España, se incluya al empleador del sujeto pasivo en España.

- La normativa no exige una duración mínima de los desplazamientos ni reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que puede tratarse de viajes esporádicos o incluso puntuales.

Es posible que, tras analizar el alcance específico de esta sentencia en cada organización, muchas compañías revisen sus políticas de desplazamiento y los criterios adoptados para la aplicación de la exención, lo que podría permitir una aplicación más amplia de este beneficio fiscal para los trabajadores.

Sin embargo, y a pesar de las buenas noticias, todavía quedan cuestiones por aclarar en relación con la aplicación de la exención del 7.p), entre las que cabría incluir, su aplicación coordinada con las políticas de precios de transferencia en los grupos internacionales, la exclusión del ámbito de su aplicación de determinadas funciones (i.e. las actividades comerciales), o la aplicación de la exención a los directivos que mantienen cargos en el órgano de administración de alguna de las sociedades del grupo en ejercicio de funciones ejecutivas.