La compétence du Tribunal fédéral (TF) dans le cadre de recours liés à des requêtes d’assistance administrative internationale en matière fiscale est limitée. Aussi, un recours n’est recevable que lorsqu’une question de principe se pose. Dans son arrêt du 1er février 2019 (2C 625/2018), la question que le Tribunal fédéral a été amené à trancher était celle de savoir si le mode d’imposition en Suisse (i.e. au forfait fiscal ou au rôle ordinaire) d’une personne concernée par une requête d’informations est vraisemblablement pertinent pour clarifier la résidence fiscale du contribuable. A raison, le TF a admis qu’il s’agissait d’une question de principe encore ouverte et il est donc entré en matière. A tort, selon notre opinion, il a tranché cette question en faveur de l’Etat requérant. Dans les développements qui suivent, nous allons nous atteler à démontrer pour quelle raison cette jurisprudence est erronée et l’insécurité juridique qu’elle crée tant pour les praticiens que pour les contribuables potentiellement concernés.

Domicile en Suisse d’une personne concernée par une requête d’assistance administrative

Dans le cas d’espèce, la personne concernée par la requête française était donc domiciliée en Suisse. Cet état de fait ne suffit pas à faire échec à une requête d’informations d’un Etat étranger fondée sur une convention de double imposition. Selon la jurisprudence, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative.

Ainsi, lorsqu'une demande porte sur un contribuable que les deux Etats contractants considèrent chez eux respectivement comme résident fiscal, le rôle de la Suisse en tant qu'Etat requis doit se limiter, au stade de l'assistance administrative, à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se retrouve dans ceux qui sont prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence fiscale.

Le Tribunal administratif fédéral (TAF) avait déjà appliqué les principes ci-dessus qui ressortent de jurisprudences plus anciennes du TF, lesquelles avaient déjà réformé des jugements contraires de l’instance inférieure. Aussi, le TAF n’avait admis que très partiellement le recours de la personne concernée en ce sens qu’il avait confirmé le bienfondé de la décision de l’Administration de faire droit à la requête française, mais l’avait réformée qu’en ce qui concerne l’information relative au mode d’imposition qui ne devait pas être transmise selon son analyse.

Le considérant 4.3.5.2 du jugement du TAF porte sur cette question. Il est intéressant de noter que le considérant n’est pas accessible - à ce jour - dans la version publique du jugement mise en ligne. Le TAF - dont l’interprétation du secret fiscal est radicalement opposée à celle du TF – est vraisemblablement parti de l’idée correcte qu’un considérant détaillé dans un jugement mis en ligne et dans la langue de l’Etat requérant revenait à échanger l’information avec ce dernier. Le TF nous apprend toutefois que le TAF ne comprenait pas « l’utilité potentielle de cette information » pour un Etat qui cherche à clarifier la résidence fiscale d’une personne officiellement domiciliée et fiscalisée en Suisse.

La règle conventionnelle en cas de conflit de résidence

La Convention de double imposition avec la France (CDI CH-FR) comporte à son article 4 alinéa 2 une règle de conflit standard et conforme au modèle de convention de l’OCDE (« tie breaker rule »). Selon cette règle, les critères en cascade que sont le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel et enfin la nationalité, doivent être appliqués aux fins de déterminer la résidence fiscale d’un contribuable convoité par les deux pays. Enfin, en cas de double nationalité, la question conflictuelle du domicile doit se régler par la procédure dite d’agrément mutuel, par laquelle les autorités compétentes de chaque pays tentent de trouver un accord amiable.

Aussi, il nous semble que la position du TAF est fondée et que le mode d’imposition (ordinaire ou au forfait) d’un contribuable en Suisse ne revêt strictement aucune pertinence dans l’appréciation des critères évoqués ci-dessus.

Le TF est d’avis opposé et - de façon cynique et gênante, il faut le souligner – prétend qu’une disposition conventionnelle aurait échappé à l’examen du TAF. Il s’agit de l’art. 4 alinéa 6 let. b CDI CH – FR. Cette règle est particulière à la CDI CH – FR et elle se départit donc du modèle de convention de l’OCDE. Elle dispose qu’une personne physique qui n'est imposable en Suisse que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède n’est pas considérée comme résidente au sens de la CDI CH – FR.

La citation de cet alinéa suffit à l’examen du TF qui conclut que le fait de savoir si une personne est imposée au forfait fiscal est donc pertinent pour l’Etat français lorsqu’il cherche à établir la résidence fiscale de celle-ci.

Or, d’une part, la résidence fiscale d’une personne physique s’établit d’abord selon le droit interne de chaque pays. A notre connaissance, le mode d’imposition d’un contribuable suisse n’est pas un critère de rattachement du droit interne français permettant de motiver un domicile en France d’un ressortissant de ce pays, ni de nier le départ du territoire français de l’un de ses anciens contribuables.

D’autre part, l’art. 4 alinéa 6 let. b CDI CH – FR vise à exclure des avantages conventionnels toute personne au bénéfice d’un forfait fiscal, quelle que soit sa nationalité ou encore ses attaches avec la France. Ainsi, un ressortissant russe au bénéfice d’un forfait fiscal à Genève – qui n’aurait par ailleurs jamais mis les pieds sur le territoire français – ne peut pas faire appel à la CDI FR - CH pour obtenir un dégrèvement de l’impôt à la source français pour les dividendes qu’il touche de sociétés du CAC 40. C’est le but premier et le sens véritable de l’art. 4 alinéa 6 let. b CDI CH – FR lorsqu’il dispose qu’un forfaitaire suisse n’est pas considéré comme un résident au sens de la Convention. En aucun cas, le mode d’imposition n’est un critère pertinent permettant de fonder un domicile en France ou de nier un domicile en Suisse, tout conflit entre Etats devant se régler selon les critères en cascade de l’art. 4 alinéa 2 CDI – FR. En d’autres termes, cette règle ne sert pas à trancher le conflit de résidence, mais il s’agit d’une règle anti-abus permettant à la France - en tant qu’état de source et non de résidence - de refuser un avantage conventionnel et donc de dénier la qualité de résident au sens de la CDI CH - FR à un contribuable suisse au forfait fiscal.

Par ailleurs, le contribuable suisse pourra initier une procédure de règlement amiable afin de faire éliminer une éventuelle double imposition, quand bien même il serait au bénéfice d’un forfait fiscal. Il fait cependant peu de doutes qu’au vu de cette jurisprudence, l’Administration suisse aura bien du mal à défendre sa position et qu’il lui appartiendra alors de restituer l’impôt encaissé.

Forfait majoré

Enfin, il aura sans doute échappé au TF qu’une personne au bénéfice d’un forfait fiscal n’est pas imposable sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de sa résidence, mais bien en fonction de sa dépense. L’art. 4 alinéa 6 alinéa 6 let. b CDI CH – FR avait été introduit en 1966 et son interprétation déjà litigieuse alors avait nécessité un accord amiable entre les deux pays qui avait été entériné en 1968. Cet accord avait alors produit le concept du « forfait majoré » en vertu duquel le contribuable imposé d’après la dépense, mais sur une base majorée de 30 % est domicilié fiscalement en Suisse au sens des autorités françaises et peut donc revendiquer tous les avantages de la CDI CH – FR, en particulier des dégrèvements d’impôts à la source français.

Durant le mandat de François Hollande, soit le 26 décembre 2012, la Direction générale des finances publiques française a dénoncé unilatéralement cet accord et décidé que la convention ne s’appliquait plus aux personnes imposées d’après la dépense en Suisse à partir du 1er janvier 2013.

Cette dénonciation abrupte a ouvert une période d’incertitudes dans les relations fiscales bilatérales avec la France. Elle s’inscrit dans le contexte de la résiliation de la convention de double imposition en matière successorale, de l’affaire UBS, ou encore des retards de paiements dus au titre des accords frontaliers par la France. L’arrêt du TF ne contribue pas à apaiser le climat actuel.

Conclusions et recommandations

Le TF est parti d’une prémisse erronée en ce qu’il s’est mépris dans son analyse des règles et mécanismes conventionnels. Un traité bilatéral de double imposition met en présence un Etat de source, où des investissements sont situés et un Etat de résidence, où le contribuable est domicilié ou a son siège. Le mécanisme d’allocation des droits d’imposition ne peut fonctionner que si un seul Etat revendique la résidence fiscale du contribuable. En cas de conflit, les critères en cascade de l’article 4 alinéa 2 CDI CH - FR doivent être appliqués.

L’article 4 alinéa 6 let. b CDI CH – FR est conceptuellement une règle anti-abus qui permet à la France en tant qu’Etat de source de refuser les avantages conventionnels, en particulier les dégrèvements d’impôts à la source, à tout contribuable suisse imposé au forfait fiscal. Cette règle ne peut en aucun cas s’interpréter comme une règle d’attraction de for fiscal qui permettrait à la France d’imposer tout contribuable domicilié officiellement et effectivement en Suisse, mais sur une base forfaitaire. Il s’ensuit que l’arrêt du TF aboutit à une conclusion infondée et que l’information quant au mode d’imposition en Suisse d’un contribuable n’est pas pertinente pour l’Etat français et n’a pas à être transmise. Nous appelons de nos vœux un revirement rapide de cette jurisprudence.

Les contribuables suisses imposés au forfait fiscal qui ont des liens avec la France, soit parce qu’ils en sont des ressortissants ou encore parce qu’ils y ont été précédemment contribuables devraient veiller à réduire leurs points de rattachements avec ce pays (i.e. investissements, séjours et nationalité) pour éviter toute problématique fiscale. Une analyse quant à l’opportunité d’abandonner le forfait fiscal et préférer une imposition ordinaire peut aussi s’avérer judicieuse malheureusement.