结合我们在相关增值税法修改研讨会与各位学者与专家的交流,也受益于诸位学者与专家的启发,我们对《征求意见稿》的评议主要涵盖以下几个维度,并对相关问题形成如下建议:

1. 法案的体系结构是否科学,所使用的法律概念是否周延、自洽,所制定的法律规则是否建构起了一个统一的法律制度体系;

2. 能否对现行增值税的零散法律渊源和“营改增”以来增值税在实体和程序制度上的改革进行整合和系统化(这也是立法的基本意义和实现形式税收法定的最基本要求);

3. 新制度的引入是否兼顾了我国独特的增值税征管制度环境,即实体法律制度与程序法律制度是否兼容;

4. 增值税的基本法理;

5. 主流或标准化的增值税国际立法经验;

6. 是否为未来可能的进一步改革(包括税率简并、数字经济的增值税应对、征管制度变革等)留有余地或接口。

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第一章 总则

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)发生增值税应税交易(以下称应税交易),以及进口货物,应当依照本法规定缴纳增值税。

【修改建议1】在第一条之前增加一条阐明立法目的:“为满足政府提供公共服务的资金需求,维护公平、统一的社会主义市场经济制度,促进经济结构转型和产业升级,制定本法。”

【理由】立法目的是法律适用过程中进行法律解释围绕的宗旨和核心,通过法条本身阐明立法目的,有助于在税收执法、司法中为法律没有明确、直接规定的问题有章可循地寻找符合立法初衷的答案,特别是在现阶段税收立法大框架相对简单,多数细节制度有待行政法规、部门规章补充立法的情况下,显得尤为重要,这在其他法律领域的立法中十分普遍(例如《民法总则》、《公司法》等)。我国税收立法目前没有形成规定立法目的条款的惯例,就立法目的的具体内容而言,税种实体法的立法目的应当围绕该税种的职能展开(具体分析参见尾注 )。虽然立法目的在众多的税收法律中并不常见,但是考虑到增值税法在整个税法体系中对于中国经济和税制的重要意义,在此,我们赞同中国法学会财税法学研究会陈少英教授以及朱为群教授对于立法目的的建议,并略作修改。

【修改建议2】增加一款作为第二款:“前款所称“境内”,是指中华人民共和国关境以内。”

【理由】保税区、保税物流园区、综合保税区等海关特殊监管区域“一线”不征收进口环节关税、增值税、消费税,从特殊监管区域进入境内区外,在“二线”才征收进口环节流转税,是国际通行惯例,也是我国已有的税制实践。通过《增值税法》明确增值税征收的地域范围,既是从法律上认可已有特殊监管区域的特殊地位,也为上海自贸区等试点区域实施“对境外进入物理围网区域内的货物、物理围网区域内企业之间的货物交易和服务实行特殊的税收政策” 的方案提供法律依据。

【其他评议】我们注意到《征求意见稿》通篇对增值税的征税对象采用“应税交易”和“进口”分开表述的方式,并注意到有观点认为应将二者统一。我们总体上更为支持两个概念平行列示的模式,原因在于从整体制度体系看,应税交易和进口在以下几个方面存在区别:第一,纳税人不同,应税交易的纳税人是交易中的销售方,而进口采取反向征收机制,以进口货物的人(即购买方)为纳税人;第二,计税依据不同,前者是“销售额”,后者是“组成计税价格”;第三,法定限额以下不纳税的优惠待遇仅适用于应税交易,而不适用于进口。从比较法的角度看,将进口货物与应税交易并列也是常见的做法之一 。另外,我们支持交易而不是销售或者给付的原因是因为交易相对来说涵盖的内容最广,而销售或者给付都有其中文含义中表示的局限性。

第二条 发生应税交易,应当按照一般计税方法计算缴纳增值税,国务院规定适用简易计税方法的除外。

进口货物,按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税。

第三条 一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。

简易计税方法按照应税交易销售额(以下称销售额)和征收率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。

【修改建议】建议将第三条后移至第五章进行规定。

【理由】税收立法旨在解决纳税人纳税责任的问题,因此,成文税种实体法的结构体例最佳示范立法例是围绕税收之债的构成要件逐一展开。本条规定的内容是计税依据和计税方法,按照我国税法学通说采用的三要件说(纳税主体、征税对象、税率),计税依据(课税标准)被理解为据以计算征税对象应征多少税款的具体数量或金额,因而属于征税对象要件的讨论范畴;对于增值税应纳税额如何计算这一问题,规定在计税依据和税率要件规则叙述完毕之后,更加符合先有计算依据再有计算方法和计算结果的一般纳税义务确认的逻辑。从具有借鉴意义的国外增值税法典型范例中,我们也能看到这一体例安排的普遍性 。

第四条 增值税为价外税,应税交易的计税价格不包括增值税额。

【修改建议】建议考虑删除或者修改为:“增值税应税交易的销售额以及进口货物的组成计税价格不包括增值税税额”。

【理由】首先,《征求意见稿》中出现了“组成计税价格”和“计税价格”,均未对其进行定义。不过,“组成计税价格”在财税[2016]36号文(以下简称“36号文”)附件一第四十四条、《增值税暂行条例》第十四条均有所提及,但计税价格仅出现在《征求意见稿》第四条中。另外,《征求意见稿》第十五条实际上已经明确应税交易销项税额的计税依据是“销售额”而非“计税价格”。因此,考虑到“销售额”和“组成计税价格”这两个术语已经是增值税法律体系下较为习惯的表述,建议统一使用这两个术语,不宜再创设新术语,以免造成混乱。

其次,如上文第三条修改理由所述,对计税依据的规定从结构体例上讲,没有出现在总则当中的必要。而对于销售额不包含税额,第十五条已有明确规定,本条未免有重复确认之嫌。

再次,“价外税”不是法律概念,只是对增值税价税分离、计税依据不包含税额这一特征的概括,且其他税种法也未曾使用“价内税”的概念,因此不宜体现在法条中。 综上,第四条建议整条删除,或者修改为:“增值税应税交易的销售额以及进口货物的组成计税价格不包括增值税税额”。

第二章 纳税人和扣缴义务人

第五条 在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。

增值税起征点为季销售额三十万元。

销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。

【修改建议】第一款修改为:“在境内发生应税交易的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。”

第三款修改为:“销售额达到本法规定的起征点的纳税人,应向税务机关办理增值税纳税备案。销售额未达到增值税起征点的纳税人,可以自愿经向税务机关办理增值税纳税备案后,选择依照本法规定缴纳增值税或适用零税率进行处理;未办理增值税纳税人备案的,不适用增值税税务处理的相关规定。”

增加一款作为第四款:“增值税纳税备案的具体规则,由国务院财政、税务主管部门另行规定。”

【理由】

1.未达到季销售额标准的主体应当同样具有纳税人身份

第一,纳税主体是税收之债构成要件,从税收法定的角度,税收之债主体要件应由法律明确规定,而非任何主体自愿选择。

第二,境外单位或个人在境内发生应税交易的情况下,境内的应税交易相对人仅可能知晓境外主体单笔交易的销售额,无从判断其全部季销售额是否超过30万,这导致境内相对人的扣缴义务存在不确定性,可见,第五条三款“不是纳税人”的规定难以适用于第七条规定的情形。从比较法的角度,尽管国外立法例中存在小额零星从事应税交易的主体不是纳税人的规定,但如进一步检视增值税法规则,即可发现,这些国家往往同时对上述情形适用反向征收机制,因而能够避免该等冲突规则,以及由此可能导致的征管混乱(参见尾注 )。

第三,实践中,市场主体的季销售额具有波动性,如果低于法定标准即不属于纳税人,在某一市场主体一季度销售额100万元,二季度销售额20万元的情况下,是否允许该主体在第二季度不再作为增值税纳税人?出于税收征管成本以及预期明确的考虑,纳税人资格不应跟随销售额的波动而频繁变化。 第四,由于自愿纳税制度替代了一般纳税人/小规模纳税人的划分规则,未来任何在季销售额标准以下选择自愿纳税的纳税人均可能适用一般计税法。对于纳税人而言,纳税人的身份不仅代表纳税义务,也代表着抵扣进项税额的权利。事实上,纳税人放弃不缴纳增值税待遇的原因主要有两点:一是出于自身抵扣进项的需要,二是基于下游纳税人开具可抵扣发票的要求。如果规定季销售额标准以下不是纳税人,就剥夺了其在未来满足纳税人标准或选择成为纳税人后,抵扣非纳税人期间取得的进项发票的权利。

2. 未达到季销售额标准的纳税人应适用零税率而非免税

如前所述,为满足纳税人选择自愿纳税的利益诉求,应允许其抵扣以往期间取得的进项。因此,只有对未选择自愿纳税期间适用零税率,才能累积留抵进项,在选择纳税后实现扣除。如果未选择自愿纳税期间适用免税待遇,则按税法规定需要对进项转出,则意味着纳税人只有选择自愿纳税后才获得进项税额抵扣的资格。 这其实是一个政策选择的问题,即在未自愿纳税的情况下,如果仍然依据抵扣权理论仍然保持其纳税人状态从而可以实现进项抵扣或退税,则应该规定为零税率,否则,则可以作为不征税和免税处理,后者情况下,相应的进项则需要转出。

3. 自愿纳税制度应配合以程序管理制度

出于实体与程序相匹配的考虑,我们认为,应当在管理制度上同步借鉴国外立法例中的纳税人登记制度,即对依法应当纳税的和选择自愿纳税的纳税人进行登记。为了区分新企业设立时的税务登记,我们建议使用“纳税备案”的表述。纳税备案程序的意义在于:第一,确保纳税人选择自愿纳税后,不能随意、频繁地取消该等资格 ;第二,确保纳税人选择自愿纳税后,应及时履行备案手续,使得税务机关能够及时确认纳税人的适用税率,并实施监管;第三、确保纳税人在当期销售收入未达到标准时,仍然可以按纳税人进行相应的税务处理第四、基于增值税税收中性的要求,考虑到未来可能普遍施行的进项退税制度,确保纳税人在符合条件的前提下,不再选择自愿纳税后,需要到税务机关履行注销备案程序。这样便于税务机关及时掌握变更,并自注销备案起,改变相应的税务处理。

第六条 本法所称单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。

本法所称个人,是指个体工商户和自然人。

【修改建议】建议第二款增加一句:“本法所称企业,是指公司和非公司制企业。”

【理由】主要是因为在现行税法规则下,企业这一术语往往被理解为《企业所得税法》适用范围内的企业。为免误解,明确合伙企业、个人独资企业以及不受《公司法》调整的全民所有制企业、集体所有制企业等主体都是增值税纳税主体。

第七条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。

国务院另有规定的,从其规定。

【修改建议】应当明确第七条第一款中的购买方是否包括境外单位和个人的情形。对于购买方为境外单位和个人的情形,不宜再采用代扣代缴制度。

【理由】如果购买方同样位于境外(如销售的不动产位于境内的情形),税务机关征管难度将增加,无法保证代扣代缴制度顺利实施。针对这种情形,可以考虑欧盟所采用的境外单位和个人在境内进行增值税登记的制度(欧盟增值税登记请见尾注 ),由境外销售方自行申报纳税。这也是未来我国增值税法在应对经济数字化过程中可以考虑的,适用于跨境B2C数字化交易的税收规则。

第三章 应税交易

【修改建议】建议将第三章标题修改为“征税范围”。

【理由】“征税范围”是征税对象的内涵。根据《征求意见稿》第一、第九和第十条和财政部的《说明》第三部分,现行增值税的征税范围并未实质性改变,仅仅将销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品统一概括为“应税交易”。在该概念定义下,应税交易和进口货物是两个相互独立的概念,互不包含。第三章包含了第十条对于进口货物的规定,因此本章内容并不限于应税交易,且本章的目的在于征税权,也就是讨论的重点包括“境内”和“应税交易”两个概念,据此,本章标题应当修改为“征税范围”。“征税范围”是国内主流财税法学的通用术语,同时财政部的《说明》也使用这一术语,以其作为法律概念进行使用并无不当,仅需要明确“征税范围”包括应税交易和进口货物即可,征求意见稿第一条已经阐明了这一关系。

第八条 应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

销售货物、不动产、金融商品,是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。

销售服务,是指有偿提供服务。

销售无形资产,是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

【修改建议1】建议将金融商品合并至金融服务下,适用统一的税率和征管。

【理由】基于金融的特殊性,金融商品和金融类服务的界限往往难以厘清。反观国外增值税立法例,同样也是对金融商品和金融服务作为一个整体进行考虑,统一给予免税待遇。因此,将金融商品与金融服务进行合并更为合适。

如果仍然选择将金融商品单独归类,那么金融商品的范围必须由国务院另行制定规则予以明确。否则,对于一些兼具综合性质的金融工具转让(例如保理业务),究竟是定性为金融商品还是金融服务,将产生很大争议。

【修改建议2】建议删除第八条第二款下的“所有权”。

【理由】传统物权法所涉及的动产与不动产才存在明确的所有权概念,在涉及金融商品的情形下,所有权的概念往往并不清晰。同时,鉴于代表经济利益的权利未必仅限于所有权,使用权在很多时候具有等同或类似的经济效果和利益,考虑到未来规则适用的延展空间,建议删除所有权。

第九条 本法第一条所称在境内发生应税交易是指:

(一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;

(二)销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费;

(三)销售不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;

(四)销售金融商品的,销售方为境内单位和个人,或者金融商品在境内发行。

【修改建议】将第九条第(一)项修改为“销售货物的,货物的起运地或者发生销售时的所在地在境内”。

【理由】对于货物所在地这一判断标准,应当明确判断时点为发生销售时。否则,在实践中纳税人和税务机关可能根据不同时点来判断货物所在地,将会产生争议。以发生销售时作为货物所在地的判断时点也符合国外增值税立法经验(国外立法例请见尾注 )。

第十条 进口货物,是指货物的起运地在境外,目的地在境内。

第十一条 下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:

(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(二)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;

(三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;

(四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

【修改建议1】在第(二)项之后增加一项:“(三)单位和个体工商户无偿提供服务,但用于公益事业或者国务院另行规定的除外”

【理由】36号文中的视同销售包括了“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”的情形,我们理解《征求意见稿》的视同应税交易的规定中删去无偿提供���务的情形,主要是基于该类视同销售在实践中难以监管的考虑。但从原理和实践的角度,销售服务与销售货物、无形资产、不动产和金融产品同属于应税交易,只有将提供无偿服务也列入视同应税交易的情形,才能保证增值税的中性原则,否则纳税人可能通过改变交易形式,将其他视同应税交易的情形转化为无偿提供服务,从而达到避免缴纳增值税的目的,例如通过构造长期转让不动产使用权的交易在实质上达到转让不动产所有权的目的。从比较法的角度,《欧盟增值税指令》也专门规定了视同有偿提供服务的情形,并对其征收增值税(参见尾注 )。

【修改建议2】原第四项修改为“为维护公平、统一的市场秩序,国务院可以规定其他视同应税交易的情形。”

【理由】“视同”不同于“推定”,不论是否有相反证据,“视同应税交易”均不可被重新认定为非应税交易,因此,“视同应税交易”规则是对增值税征税范围的扩张。《立法法》第八条明确规定,税收基本制度只能由法律规定;第九条进一步规定,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规”。我们认为,对“视同应税交易”的情形作出规定,就是对征税对象作出规定,即便授权,也只能授权国务院制定行政法规,而不应授权财政部、国家税务总局制定部门规章。同时,鉴于调整征税范围直接关乎纳税人核心利益,我们建议该等授权立法应至少明确“视同应税交易”的基本适用原则(参见尾注 ),有限度地实施授权。

【其他评议】我们注意到,与现行《增值税暂行条例》的规定相比,《征求意见稿》中的视同应税交易删去了“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外”的规定。我们认为,在《征求意见稿》的现有体系下,异地总分机构或分支机构之间移送货物不应被视同应税交易。一是从纳税人的角度,分支机构并不符合第五、六条界定的纳税人范畴,对此,如未来的增值税管理认为确有必要,也需要在法律法规中予以明确,是否包含分支机构;二是从应税交易的实质的角度,同一主体内部机构之间的货物移送不具备有偿性的特点,性质上不属于“交易”。我们理解,现行规定对这种情况视同销售,主要是出于不同地区之间财政收入划分的考虑,我们认为,政府间的财政收入划分问题,不应通过改变纳税人的纳税义务的方式来解决。如果认为这一规定确有必要的,应单列条文进行按视同销售行为进行处理。

第十二条 下列项目视为非应税交易,不征收增值税:

(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务;

(二)行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金;

(三)因征收征用而取得补偿;

(四)存款利息收入;

(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

【修改建议1】建议删除。或修改为:

“下列项目不属于应税交易,不征收增值税:

(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务;

(二)行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金。”

将原第十二条第(三)、(四)项移至第二十九条下的免税项目,并删除第(五)项的规定。

【理由】首先应对本条列举的四项情形进行性质上的分析。第(一)项是劳动合同关系,不属于独立提供服务,原本就不在增值税征税范围内;从比较法的角度,欧盟增值税立法也做了类似的处理 ;第(二)项是政府的财政收入,对财政收入再征收增值税也不合理。因此,第(一)、(二)项的内容,本身就不属于应税交易。第(三)、(四)项的内容性质上属于应税交易,如果为实现对应税交易不征收税款的目的,将应税交易“视为”非应税交易应当保持谨慎,因为这容易造成法律概念的混乱,以及打乱法律条文之间的内在逻辑。事实上,对应税交易不予征收税款,建议做免税处理,因此,宜将后两项内容移至第二十九条下的免税项目。

我们认为,税法仅需规定应当纳税的情形,而不征税情形无需特别作出规定,这是税收法定的基本原则决定的。即从财产权利保护的基础出发,纳税人的收益、财产本应以不纳税为自然状态,而作为宪法项下为组成国家而让渡的财产权利,仅可能因法律明确规定而负担纳税义务。这也是法无明文不征税的基础,因此,第十二条规定可以考虑删除。

如不能删除,则修改后的第十二条应被理解为释明性条款,对于不在增值税征税范围内的活动,不能再由国务院进行规定而仅可授权国务院进行解释。

【修改建议2】建议在该条新增一项:“纳税人在资产重组过程中,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人。”

【理由】释明性条款且与现有规则相衔接。《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)对此已经予以明确,符合条件的资产重组不属于增值税的征税范围,不征收增值税。从比较法角度,对于类似交易类型的处理,存在不征税(欧盟)和免税(澳大利亚)的不同处理方式。考虑到现有规则的路径依赖,我们建议延续第13号公告中的处理方式。但未免疑议,在该条中以释明性条款的方式予以列明。

第四章 税率和征收率

第十三条 增值税税率:

(一)纳税人销售货物,销售加工修理修配、有形动产租赁服务,进口货物,除本条第二项、第四项、第五项规定外,税率为百分之十三。

(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口下列货物,除本条第四项、第五项规定外,税率为百分之九:

1.农产品、食用植物油、食用盐;

2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;

3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物;

4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。

(三)纳税人销售服务、无形资产、金融商品,除本条第一项、第二项、第五项规定外,税率为百分之六。

(四)纳税人出口货物,税率为零;国务院另有规定的除外。

(五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。

【修改建议】将第十三条第(四)项的但书条款移至第(五)项之后作为第二款。即“国务院另有规定的除外,但税率调整后应报人大常委会备案。”

【理由】目前第十三条仅有第(四)项存在但书条款的规定,其余条款均为不同征税项目的税率正列举。这带来的问题是未来是否只能通过增值税法的修订对相应税率予以调整?从灵活度和时效性方面考虑,可以授权国务院进行调整,但是考虑到税率是法律保留事项,应当报人大常委会备案。

第十四条 增值税征收率为百分之三。

第五章 应纳税额

第十五条 销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。

国务院规定可以差额计算销售额的,从其规定。

第十六条 视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额。

第十七条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。

第十八条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。

【修改建议】建议修改为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排,而减少其应纳税额、增加其进项税额、改变纳税时间或者获取其他增值税税收利益的,税务机关有权按照合理方法调整。”

【理由】首先需要厘清本条的功能定位,如果仅为授予税务机关价格核定的权利,则《税收征管法》第三十五条(六)项已经可以满足需求。从《征求意见稿》的现有结构看,一般反避税条款仍然缺位。考虑到现行的《税收征管法》缺乏针对各税种的一般反避税条款,直接限制了税务机关对纳税人其他形式的增值税避税安排进行调整的权力。因此,可以考虑将第十八条扩充修改为一般反避税条款。从比较法的角度看,具有参考意义的示范性增值税立法例都有一般反避税条款(相关国外立法经验请见尾注 )。

如果将十八条作为一般反避税条款,那么对合理商业目的的判断就不能仅局限于价格的偏低或偏高了,在规制范围上,除了尾注所附立法例普遍涵盖的“减少应纳税额”,还可以明确列举“增加其进项税额”和“改变纳税时间”这两种情形。由于进项留抵或退税机制的存在,纳税人不合理增加其进项税额的情形不一定能够被“减少其应纳税额”所涵盖;而改变纳税时间可能是为了取得延迟纳税等效果,在《征求意见稿》保留先开票的以开票时间确定纳税义务发生时间的规定的情况下,纳税人还可能通过调节开票时间操纵适用免税待遇的资格,这同样也不能被“减少其应纳税额”所涵盖。

如果第十八条仅作为单纯的价格核定条款,仍有进一步完善的必要,最好在未来的实施条例中明确“合理的方法”为“可比方法”,否则税务机关将可以使用各种方法来进行调整,缺乏法律的确定性。

第十九条 销项税额,是指纳税人发生应税交易,按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式: 销项税额=销售额×税率

第二十条 进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

【修改建议】建议修改为“进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付、负担或视同负担的增值税额。”

【理由】现行税制下,存在两种未实际支付或负担进项税额却可抵扣的特殊情形:一是购进农产品可以按扣除率计算进项税额,二是服务类企业进项税额的加计扣除。该条有必要对这两种特殊情况予以确认,因此应加上“视同负担”的表述。

第二十一条 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分可以结转下期继续抵扣;或者予以退还,具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

进项税额应当凭合法有效凭证抵扣。

【修改建议1】建议第三款修改为“当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分予以退还;或者可以结转下期继续抵扣。差额部分予以退还的具体办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

【理由】纵观各国增值税立法例(特别是欧盟),留抵退机制大多为一项基本制度,考虑到未来的制度空间,建议将留抵退的规定在条文表述中予以前置。

【修改建议2】建议第四款修改为“进项税额应当依法抵扣”。

【理由】从长远角度考虑,未来增值税的发展不会永远停留在“以票管税”的模式,特别是现行规则中也存在加计扣除与计算扣除的情形。另外,从比较法的角度,其他国家(如新西兰)增值税进项税额的抵扣允许凭票扣除和评账簿计算抵扣以及混合依据抵扣等多种模式。有鉴于此,第四款的表述应为未来弱化“以票管税”预留接口和空间。

第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额,其中涉及的固定资产、无形资产和不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产;

(二)非正常损失项目对应的进项税额;

(三)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

(四)购进贷款服务对应的进项税额;

(五)国务院规定的其他进项税额。

【修改建议1】考虑删除第二十二条第(三)项

【理由】关于第三项的删除,主要的考虑在于某些居民日常服务和运输服务具有混合性质的特点。即在个人消费的前提下也构成了企业的成本,因此直接在法中规定完全不能抵扣并不合适。

【修改建议2】建议删除第二十二条第(四)项。

【理由】对于第二十二条第(四)项的规定,我们理解,是平移了营业税的规定,其主要作用在于:(1)平稳过渡筹集税款;(2)防止资金在金融业空转滥用进项税额抵扣。但是,考虑到税种之间差异化的立法目的与功能,对于金融机构间的借贷可以考虑不纳入增值税征收范围,而是采取另行征收金融服务税的方式。删除后,仍然可以在第五项下在一定时间内保持这一规定,但可以形成有效的衔接

如果不能删除第(四)项,出于支持实体经济,降低融资成本的考虑,建议允许实体行业的纳税人抵扣贷款服务对应的进项税额,即修改为“(四)金融机构间的贷款服务对应的进项税额”。

第二十三条 简易计税方法的应纳税额,是指按照当期销售额和征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销售额×征收率

第二十四条 纳税人进口货物,按照组成计税价格和本法规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式:

组成计税价格=关税计税价格+关税+消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。

【修改建议】建议删除第二十四条第四款。

【理由】在我国和世界海关组织所建立的关税体系下,关税计税价格实质上是包含特定服务贸易相关的交易对价,而增值税法从服务贸易的征税权角度考虑其���并无对此作出特别区分的必要。在增值税法中对关税计税价格作出规定会造成海关征税适用中的冲突,并非最佳解决方案。如果从关税和增值税的协调出发,第二十二条第四款的规定似乎意在明确,同一笔对价不应在货物进口和服务贸易两个环节分别被海关和税务机关同时征收增值税。如果第二十二条第四款是基于该立法目的,那么在协调各部门税法规定的前提下,可以修改为:“对于纳税人必须支付的、与进口货物关联的计入海关完税价格的服务贸易相关的对价,视为服务发生在境外,税务机关不再按照在中国境内销售服务对该项对价征收增值税。”

第二十五条 纳税人按照国务院规定可以选择简易计税方法的,计税方法一经选择,三十六个月内不得变更。

第二十六条 纳税人发生适用不同税率或者征收率的应税交易,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

第二十七条 纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,从主适用税率或者征收率。

【修改建议】根据立法目的的不同(按主应税交易或主营业务),建议分别修改为“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,按照主应税交易适用税率或者征收率。”或者“一项应税交易既涉及服务又涉及货物的,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他纳税人的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。”

【理由】本条所称“从主”容易产生歧义,既可以被理解为“主应税交易”,又可以被理解为“主营业务”。如果立法本意是按照“主应税交易”,应当予以明确;如果立法本意是按照“主营业务”,建议沿用36号文中有关混合销售规则的规定,其表述更为精准。

第二十八条 扣缴义务人依照本法第七条规定扣缴税款的,应按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。应扣缴税额计算公式: 应扣缴税额=销售额×税率。

第六章 税收优惠

第二十九条 下列项目免征增值税:

(一)农业生产者销售的自产农产品;

(二)避孕药品和用具;

(三)古旧图书;

(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;

(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;

(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;

(七)自然人销售的自己使用过的物品;

(八)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;

(九)残疾人员个人提供的服务;

(十)医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;

(十一)学校和其他教育机构提供的教育服务,学生勤工俭学提供的服务;

(十二)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;

(十三)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入; (十四)境内保险机构为出口货物提供的保险产品。

第三十条 除本法规定外,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对纳税人经营活动产生重大影响的,国务院可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

第三十一条 纳税人兼营增值税减税、免税项目的,应当单独核算增值税减税、免税项目的销售额;未单独核算的项目,不得减税、免税。

第三十二条 纳税人发生应税交易适用减税、免税规定的,可以选择放弃减税、免税,依照本法规定缴纳增值税。

纳税人同时适用两个以上减税、免税项目的,可以分不同减税、免税项目选择放弃。

放弃的减税、免税项目三十六个月内不得再减税、免税。

【修改建议】建议在每一款“减税、免税”后增加“零税率”。

【理由】现行税制下,已经承认纳税人有权根据自身进项税额多少及利用情况选择适用零税率或免税的税务处理。如果《征求意见稿》第五条采纳前述对未达季销售额标准又不选择自愿纳税的主体适用“零税率”的处理方式,则本条更加有必要作出相应调整。

第七章 纳税时间和纳税地点

第三十三条 增值税纳税义务发生时间,按下列规定确定:

(一)发生应税交易,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

(二)视同发生应税交易,纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当天。

(三)进口货物,纳税义务发生时间为进入关境的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

【修改建议1】第一款第(一)项,建议删除“先开具发票的,为开具发票的当天”一句。

【理由】增值税发票仅是抵扣税款的凭证,属于税收征管的手段和工具,本身不应影响税收实体法律规则,以开票时间确认纳税义务发生时间,是典型的“以票管税”思维的体现。从《征求意见稿》的规则体系来看,在季销售额未达法定标准可以不缴纳税款的情况下,如保留按开票时间确认纳税义务发生时间的规则,则可能给予纳税人通过人为调整开票节奏操控第五条可适用性的空间,实现避税目的。另外,对于虚开增值税发票的定性也有影响。例如,对于未来年度的销售行为,双方先签订合同,销售方根据购买方的要求在当年度先行开具发票,根据该规定该交易的纳税时间也会发生改变。但是,这种情形是否会被认定为虚开增值税发票将容易产生分歧和争议。

【修改建议2】删除第二款,在条例或扣缴管理规定中另行规定。

【理由】结合第一款之规定,纳税义务发生之时,扣缴义务人可能尚未支付货物或服务对价,而扣缴义务的履行应当以资金的给付为前提,在实践中,由于业务模式不同,纳税义务发生时间和支付时间节点的匹配情况可能较复杂,有待在下位法层面细化规定。

第三十四条 增值税纳税地点,按下列规定确定:

(一)有固定生产经营场所的纳税人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。

总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

(二)无固定生产经营场所的纳税人,应当向其应税交易发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

(三)自然人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应当向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

(四)(四)进口货物的纳税人,应当向报关地海关申报纳税。

(五)扣缴义务人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

【修改建议】第三十四条第(五)项修改为:“扣缴义务人,应当向其机构所在地、居住地或者交易标的所在地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。”

【理由】如果扣缴义务人是位于境外的单位和个人,其机构所在地或者居住地往往同样位于境外。在该情形下,应以交易标的所在地为标准确定主管税务机关。 第三十五条 增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的,可以按次纳税。

纳税人以一个月、一个季度或者半年为一个计税期间的,自期满之日起十五日内申报纳税;以十日或者十五日为一个计税期间的,自期满之日起五日内预缴税款,于次月一日起十五日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限,依照前两款规定执行。

纳税人进口货物,应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款。

第八章 征收管理

【修改建议】考虑本章的大幅缩减,仍然将征管责任交由征管法,即使新征管法修订可能无法完成,仍可适用原有的征管体系,避免产生可能的冲突。 第三十六条 增值税由税务机关征收。进口货物的增值税由税务机关委托海关代征。

海关应当将受托代征增值税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。

个人携带或者邮寄进境物品增值税的计征办法由国务院制定。

第三十七条 纳税人应当如实向主管税务机关办理增值税纳税申报,报送增值税纳税申报表以及相关纳税资料。

纳税人出口货物、服务、无形资产,适用零税率的,应当向主管税务机关申报办理退(免)税。具体办法由国务院税务主管部门制定。 扣缴义务人应当如实报送代扣代缴报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

第三十八条 符合规定条件的两个或者两个以上的纳税人,可以选择作为一个纳税人合并纳税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

第三十九条 纳税人发生应税交易,应当如实开具发票。

【修改建议】建议修改为“纳税人发生应税交易,应当如实开具发票,但未达到增值税起征点又未自愿办理增值税纳税备案的除外。”

【理由】与第五条相衔接。考虑到自愿纳税制度在税收征管上同样具有节约征管成本的意义,且国家税务总局2018年28号公告已经允许以收款凭证作为企业所得税税前扣除的凭证,我们认为,未选择自愿纳税的,没有开具增值税发票的必要。

有观点认为,对于增值税非应税行为和免税行为,仍然可以通过开具“零税率”发票的方式进行处理。我们认为,该观点仅是出于以票控税的征管考虑,在现行规则的逻辑下并不自洽,也缺乏相关税收原理的支撑。如果一项交易属于非增值税应税项目或免税项目,就不应当开具增值税发票,更不应成为其他税种的征管工具,企业所得税法的规定已经明确了这一点。我们认为,采取工具主义立场扩张增值税发票的使用范围,将增值税发票作为企业所得税法税前扣除的凭证的做法(无论是否采用“零税率”的开票方式)是值得商榷的。

第四十条 纳税人应当按照规定使用发票。未按照规定使用发票的,依照有关法律、行政法规的规定进行处罚。情节严重构成犯罪的,依法追究刑事责任。 第四十一条 纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。

【修改建议】建议删除。

【理由】关于发票开具的具体规则,不宜在法律层面规定,也没有充分考虑未来电子形式发票的发展空间。

第四十二条 税务机关有权对纳税人发票使用、纳税申报、税收减免等进行税务检查。

第四十三条 纳税人应当依照规定缴存增值税额,具体办法由国务院制定。

第四十四条 国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责,配合税务机关的增值税管理活动。税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制,加强增值税征收管理。

第九章 附则

第四十五条 本法公布前出台的税收政策确需延续的,按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。

第四十六条 国务院依据本法制定实施条例。

第四十七条 本法自20XX年X月X日起施行。《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》(中华人民共和国主席令第18号)、《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第691号)同时废止。