Una resolución de la Dirección General de Tributos establece un nuevo criterio que implica tener que revisar los ajustes negativos de la reserva de capitalización y, en su caso, realizar las regularizaciones que correspondan respecto a los ejercicios 2015, 2016 y 2017.

Uno de los incentivos más novedosos que introdujo la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades fue la reserva de capitalización. Recordemos, de manera sucinta, que el citado incentivo permite realizar un ajuste negativo en la base imponible que asciende al 10 por ciento del incremento de los fondos propios que experimente la entidad, una vez descontados los resultados del propio ejercicio. Como contrapartida, la norma exige un doble compromiso: por una parte, el mantenimiento de dicho incremento durante un período de cinco años y, por otra, la dotación de una reserva de carácter indisponible -durante el mismo plazo- por el importe del ajuste negativo registrado.

Desde su aparición, y dadas las numerosas dudas que genera la norma, la configuración del referido incentivo se ha venido realizando mediante las correspondientes resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT). Una de estas dudas se refiere a la forma de cálculo del incremento de los fondos propios en el seno de los grupos de consolidación.

De acuerdo con la normas de los grupos de consolidación fiscal, los incentivos fiscales se deben calcular (y cumplir los requisitos de que se trate), con carácter general, considerando la totalidad del grupo fiscal de consolidación.

Pues bien, en este ámbito, la DGT emitió dos resoluciones vinculantes (CV4962-16 y CV0134-17) en las que indicaba que el referido cálculo debía llevarse a cabo sin realizar eliminaciones ni incorporaciones o, lo que es lo mismo, prescindiendo del cálculo de los fondos propios en el proceso de consolidación y utilizando un simple cálculo agregado de los fondos propios individuales de las entidades del grupo.

De este modo, por ejemplo, en el ejercicio 2016, la DGT exigía utilizar un método de cálculo que, no solo parecía contravenir la lógica de los grupos de consolidación, sino que debía tener en consideración los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2015 ya presentados.

Sin embargo, la DGT acaba de publicar una nueva resolución (CV1836-18) en la que indica expresamente que modifica el criterio sostenido en las anteriores resoluciones. En concreto, la DGT señala ahora que sí deben tenerse en cuenta las eliminaciones e incorporaciones pero solo respecto de los resultados por operaciones internas, estableciéndose así una consolidación sui géneris que afectaría, fundamentalmente, a los dividendos y ventas intragrupo.

En este punto conviene recordar que lo que la DGT estaría manifestando en su nuevo criterio no supone una modificación legislativa, sino un mero cambio de interpretación sobre la materia. En otras palabras, el nuevo criterio resultará de aplicación no solo para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 que, como es sabido, se debe presentar antes del próximo 25 de julio, sino también para los períodos 2015 y 2016.

Corresponderá por tanto a todos los contribuyentes de este impuesto que hayan aplicado en alguno de estos ejercicios la reserva de capitalización (i) revisar y validar si, conforme a esta nueva interpretación, se han calculado de manera correcta o no los ajustes negativos incluidos por este concepto, así como (ii) realizar las regularizaciones que, en su caso, corresponda.

Finalmente, la resolución aborda otros aspectos igualmente relevantes sobre la materia como, por ejemplo, el tratamiento que se debe dar a los cargos contra reservas (por la amortización retrospectiva de un fondo de comercio en este caso), o las consecuencias derivadas del incumplimiento del mantenimiento de los fondos propios cuando el sujeto pasivo disponía de créditos fiscales.

En definitiva, da la impresión de que siguen existiendo numerosas incertidumbres en la aplicación práctica del incentivo relativo a la reserva de capitalización. Confiemos, al menos, que estas dudas que manifiesta la propia Administración en la interpretación de la norma sirvan para demostrar la buena fe del contribuyente cuando las aplica.