En fecha 26 de febrero de 2019, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea publicó una sentencia de relevancia, por cuanto se analizan las consecuencias que, la aplicación cláusulas anti-abuso como la del beneficiario efectivo previsto en la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes (“Directiva Matriz-Filial”) pueden tener en el marco de operaciones entre grupos internacionales.

La problemática surge en torno a la constitución de un grupo de sociedades luxemburguesas, para la adquisición de una participación sustancial en una entidad de servicios danesa. La entidad que mantenía la referida participación, contaba con un certificado de residencia fiscal expedido en su jurisdicción de origen, en el que se detallaba que ésta era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades luxemburgués, y beneficiaria efectiva de cualquier dividendo cobrado que derivase de su participación en la entidad de servicios danesa adquirida. Si bien la sociedad adquirente tenía su propio órgano de administración, con suficiente autonomía de decisión, tenía como accionistas últimos a personas residentes fuera de la Unión Europea.

En este contexto, se llevó a cabo el planteamiento de una consulta vinculante, ante las autoridades fiscales competentes, sobre la posible exención de los dividendos que se repatriasen desde la entidad danesa a la sociedad luxemburguesa, siendo la respuesta a esta consulta negativa por la estructura accionarial planteada, y por lo tanto, recurrida, especialmente sobre la base de que en la normativa doméstica danesa no se preveía regla anti-abuso alguna que permitiera denegar la exención en un grupo como el que se analiza y en relación con la distribución de dividendos acaecida.

En virtud de lo anterior, y a los efectos de esta alerta, se plantean dos temáticas de relevancia sobre cláusulas anti-abuso y su aplicación práctica ante el TJUE.

La primera de ellas, versa sobre si es necesario que exista una base jurídica nacional que permita a un Estado miembro denegar, con motivo de la comisión de un abuso de Derecho, el beneficio de la exención establecida en el artículo 1.2. de la Directiva Matriz-Filial.

A esta cuestión el Tribunal resuelve que no, sobre la base del principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera fraudulenta, por lo que las autoridades y los tribunales nacionales pueden y deben denegar a el beneficio de la exención cuando se realice una conducta abusiva, incluso si no existen disposiciones de Derecho nacional que contemplen tal denegación.

La segunda cuestión se centra en determinar cuáles son los elementos constitutivos de un eventual abuso de Derecho y las maneras de probar tal abuso.

En este sentido, y en primer lugar, el Tribunal reitera la necesidad de que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se haya alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa. Adicionalmente, y, por otro lado, es necesario que se cumpla un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión, mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención.

En atención a lo anterior, el Tribunal señala varios ejemplos en los que se dan las circunstancias objetivas y subjetivas antes referidas. Así, y entre otros, (i) sociedades que carecen de realidad operativa y/o económica, (ii) operaciones en las que los dividendos recibidos son retransferidos en un plazo muy breve a una sociedad que no reviste las formas de la Directiva Matriz-Filial, (iii) transacciones en las existen contratos intragrupo que den lugar a flujos financieros que no confieran poder de disposición económico del dividendo percibido, (iv) entidades que repatríen dividendos coincidiendo en el tiempo de la entrada en vigor de cambios importantes en la legislación fiscal o, incluso, (v) la ejecución de operaciones financieras complejas con concentración de préstamos en el seno de un mismo grupo.

Finalmente, resulta relevante destacar que, a diferencia de lo señalado por el Abogado General, la Sentencia declara que las autoridades nacionales no estarían obligadas a identificar a las entidades a las que consideran beneficiarias efectivas de esos dividendos al objeto de inaplicar el beneficio de exención prevista en la normativa comunitaria.