La relación entre la Administración y los contribuyentes debe construirse sobre la base de la buena fe y la confianza legítima, contribuyendo con ello a generar mayor seguridad jurídica. Con este fin, resulta esencial cumplir las expectativas legítimas de los sujetos pasivos cuando siguen los criterios fijados, por ejemplo, en las consultas planteadas ante la Dirección General de Tributos.

¿Qué es y qué significa el principio de confianza legítima? En una respuesta académica, dicho principio constituye una manifestación singular del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española. El ciudadano tiene derecho a que los poderes públicos observen o mantengan una cierta conducta cuando aquéllos han creado inequívocamente en el ciudadano la legitima expectativa de que tales poderes públicos actuarán de ese modo. El citado principio de confianza legítima es un principio general del Derecho, de creación jurisprudencial, surgido sobre todo en la jurisprudencia alemana. Fue traído en gran medida al ordenamiento jurídico español a través del Derecho de la Unión Europea y la jurisprudencia del TJUE. Está presente, asimismo, en el debate sobre los límites a la retroactividad de las normas y actualmente aparece recogido expresamente en el artículo 3.1.c) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Estando fuera de duda que dicho principio rige en las actuaciones de las Administraciones tributarias, no es fácil delimitar su campo de aplicación ni el más amplio del respeto a la seguridad jurídica. Como primer paso, deberíamos distinguir varias manifestaciones de la necesidad de dotar de seguridad jurídica a la vida económica. Nuestro ordenamiento tributario siempre ha negado la posibilidad de que la Administración modifique unilateralmente un acto declarativo de derechos, teniendo esta naturaleza una liquidación tributaria, pues siendo ésta un acto normalmente de gravamen, también recoge una limitación del importe de la obligación tributaria. Para modificar una liquidación, la Administración debe acudir a un procedimiento extraordinario de revisión, cuyos límites nunca han sido claros. Además, la Ley General Tributaria vigente ha extendido este principio más allá de las liquidaciones definitivas y actualmente una liquidación provisional también es parcialmente definitiva y no puede ser modificada salvo que aparezcan hechos nuevos ignorados al dictarse aquella. Lo anterior es cierto incluso cuando la liquidación provisional es consecuencia de una comprobación realizada por un órgano de gestión y es cuestionada luego por un órgano de la Inspección de los Tributos.

No obstante, la Ley General Tributaria sirve a la seguridad jurídica sobre todo con su régimen sobre las consultas tributarias. Frente a las vacilaciones anteriores, el legislador de 2003 no dudó en atribuir carácter vinculante a todas las consultas tributarias y predicar ese carácter no sólo en las relaciones de la Administración con el consultante sino respecto de cualquier tercero que se halle en la misma situación descrita en la contestación hecha pública. Pero las dudas en este terreno han surgido después. Por supuesto, la doctrina de la Dirección General de Tributos, órgano que hoy contesta estas consultas, exige esa identidad entre una situación y la de quien pretende que se siga ese criterio, pero la Administración ha de seguir el criterio ya expuesto sin que pueda separarse de él por un cambio de opinión en la interpretación de la norma. Ello no debe suponer ninguna tensión entre seguridad jurídica y legalidad pues aquel principio forma parte de la legalidad a observar. Tampoco choca con los intereses públicos a defender por la Administración pues en este equilibrio es el propio legislador el que optó por dar preferencia a la aplicación previsible de las normas tributarias. Finalmente, no merma ese valor de la doctrina de la Dirección General de Tributos el papel del TEAC pues este órgano revisor ha de controlar primero si la Administración atendió el deber que tenia de respetar el criterio establecido por ella misma.

Pero el principio de confianza legítima llega más lejos y da hoy valor vinculante al mero precedente administrativo. El Tribunal Supremo, en su decisiva sentencia de 13 de junio de 2018, exige para que surja esa expectativa legítima que la actuación de la Administración sea positiva e inequívoca, pero acepta que tal proceder en su caso sí ha podido generar la razonable convicción en el ciudadano de que la Administración ajustaría su proceder a ese precedente, más allá de puras convicciones personales o subjetivas. Y decisiva es también la doctrina del Tribunal Supremo respecto de la fuerza vinculante de los criterios de valoración publicados por cualquier Administración.

Cuestión distinta es que tal vez el legislador olvidó regular cómo puede la Administración cambiar de criterio tras la contestación a una consulta o un precedente, y cómo este nuevo criterio no sólo debe ser especialmente motivado sino que debe ser aplicado sólo desde que se conoce o hace público para que pueda convivir con el principio de seguridad jurídica. Una cuestión ésta que no sólo atañe a los criterios administrativos sino a la jurisprudencia, como puso de manifiesto el caso del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en el Tribunal Supremo

Por supuesto, estamos ante una materia compleja, pero si la relación entre la Administración y los contribuyentes debe construirse sobre la base del cumplimiento cooperativo y éste descansa en la recíproca buena fe, tal cambio cultural pasa por asumir este valor de la confianza legítima como manifestación de la seguridad jurídica. La Administración no sólo se pronunciará tras una comprobación completa y a posteriori, sino en el curso de esa relación permanente. Y ese pronunciamiento genera la confianza en quien lo ha demandado y lo recibe de que, por supuesto, la Administración, todos sus órganos y en cualquier momento posterior, observarán ese mismo criterio. Por la misma razón por la que el contribuyente que anuncie un determinado proceder deberá después estar a sus propios actos.