El Tribunal Supremo acaba de pronunciarse sobre un complejo asunto en materia de fiscalidad internacional, que combina la doctrina de la "interpretación dinámica" de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) y la cláusula de beneficiario efectivo.

La cuestión objeto de debate era si resultaba posible aplicar el tipo de retención previsto en el CDI España-Suiza a los cánones satisfechos por una sociedad española a una entidad suiza.

El criterio de la Administración tributaria era que, en la medida en que no estaba acreditado que la entidad suiza fuera la beneficiaria efectiva de dichos cánones, no podía aplicarse el tipo reducido de retención previsto en el CDI suscrito entre ambos países. La Audiencia Nacional confirmó ese criterio: a pesar de reconocer que dicho CDI no hace mención a la figura del beneficiario efectivo por haberse suscrito con anterioridad la incorporación por la OCDE de esa figura, concluyó que la posición más razonable era entender que esta figura es aplicable y debe tenerse en cuenta al interpretar el convenio, pues estos deben interpretarse, en la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los Comentarios de la OCDE. Pero tampoco admitió la aplicación del CDI España-Estados Unidos, país este último en el que residía la matriz del grupo, propietaria última de los derechos a juicio de la Inspección, sometiendo finalmente los cánones a los tipos más elevados previstos en la normativa interna.

El Tribunal Supremo, por el contrario, en su sentencia de 23 de septiembre de 2020 (recurso 1996/2019), estima íntegramente las pretensiones del contribuyente de aplicar el tipo previsto en el CDI España-Suiza.

En primer lugar, aun cuando el auto de admisión del recurso de casación centraba la discusión en la interpretación dinámica de los convenios, el Tribunal Supremo advierte que esta no es la cuestión nuclear. A este respecto, reitera la doctrina de su sentencia de 3 de marzo de 2020 (recurso 5448/2018) que ya tuvimos ocasión de comentar en este blog, añadiendo que, aun en el caso de que se considere que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los firmantes del convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser nunca la que ha efectuado la Administración, prescindiendo de los CDI en juego con la finalidad de aplicar la norma interna de una forma que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo.

En segundo lugar, y descendiendo al asunto concreto, rechaza la posibilidad de que la Administración, frente a la interpretación gramatical, lógica y sistemática del precepto discutido, aplique la pauta interpretativa suministrada por un comentario a los modelos de convenio (que no son fuente normativa ni tienen carácter vinculante) para dejar sin efecto el concepto que los Estados firmantes del CDI han acordado para definir los cánones. Resalta que en este caso las partes del CDI han excluido voluntariamente el principio de beneficiario efectivo, como pone de manifiesto el hecho de que en posteriores modificaciones de ese mismo CDI sí se incluyera dicho principio para otros tipos de rentas (dividendos e intereses).

El Tribunal Supremo reprocha en particular que se considere a la cláusula o principio de beneficiario efectivo como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance al interpretar un convenio, al margen de su regulación concreta y, por tanto, de la voluntad soberana de los países que los conciertan.

Adicionalmente, le resulta aún más difícil de comprender que tras defenderse la aplicación del principio de beneficiario efectivo para rechazar la aplicación del CDI España-Suiza, se abandone luego tal criterio para inaplicar el CDI con los Estados Unidos, destino final de los pagos por los cánones. En palabras del tribunal, dicha interpretación parece tener como único designio el de hacer tributar al contribuyente de la forma más gravosa.

En definitiva, esta importante sentencia incidirá en el futuro análisis del alcance del principio de beneficiario efectivo en el ámbito de los convenios para evitar la doble imposición.