Etter Høyesteretts dom av 12. mars 2014 (HR-2014-496-A) er det ikke lenger grunnlag for skattemyndighetene å foreta gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag av skattefrie fisjoner som foretas som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer.

Til forskjell fra hva som tidligere ble anført som gjeldende rett av skattemyndighetene, så innebærer dommen at virksomhet, herunder fast eiendom, kan fisjoneres ut i et eget selskap som ledd i en salgsprosess hvor virksomheten/eiendommen selges ved at aksjene i det utfisjonerte selskapet selges.

Nærmere om Høyesteretts dom og Skattedirektoratets domskommentar

Høyesteretts dom av 12. mars 2014 (HR-2014-496-A) inntatt i Rt. 2014 s. 227 (Tangen-dommen) omhandlet to spørsmål omkring ligningen for oljeselskapet ConocoPhillips Skandinavia AS for årene 2001-2005. Spørsmålet av betydning for temaet i denne artikkelen gjaldt spørsmålet om det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og skattlegging av gevinst ved salg av fast eiendom – som følge av at ConocoPhillips som del av salgstransaksjonen hadde fisjonert ut alle andre aktiva enn eiendommen og solgt aksjene i selskapet. 

En enstemmig Høyesterett kom til at selv om skattebesparelse var den viktigste motivasjonen for valget av løsningen med fisjon og aksjesalg, så stred transaksjonen ikke mot formålet bak skattereglene – når fritaksreglen i skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden) og reglene for skattefri fisjon i skatteloven § 11-4 ses i sammenheng. Det forelå således ingen illojal utnyttelse av skattereglene fra skattyter.

Etter Høyesteretts dom den 12. mars publiserte Skattedirektoratet en domskommentar den 31. mars 2014. Fra denne gjengis følgende som nå er beskrivende for gjeldende rett (våre understrekninger):

”Høyesterett var ikke enig i statens vurdering av at transaksjonene fremstod som stridende mot skattereglenes formål (totalvurderingen) – verken formålet bak fritaksmetoden eller formålet bak fisjonsreglene.

Høyesterett fortolket lovformålet dithen at en skattyter som er omfattet av fritaksmetoden kan velge to alternative transaksjonsformer ved avhendelse av fast eiendom, enten salg av eiendommen eller salg av aksjer. Hvis skattyter velger å selge aksjer vil fisjon være et nødvendig mellomledd i transaksjonsrekken dersom eiendommen ikke allerede ligger i et “single purpose”-selskap. Verken aksjesalget eller fisjonen vil da fremstå som illojale mot skattereglenes formål.

Høyesterett viste til hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område og pekte på at lovgiver har avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Retten uttalte videre i premiss 66: “Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område.”

Høyesteretts syn står i skarp kontrast til Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2008 side 1873, og rettskildegrunnlaget som lå til grunn for uttalelsen er endret ved Høyesteretts dom.

For fremtiden legger Skattedirektoratet til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer. 

Hele domskommentaren er publisert og kan leses på www.skatteetaten.no.

Det presiseres at i Høyesteretts var faktum at ConocoPhillips først avtalte salg av aksjene i selskapet som eide eiendommen med kjøper, og som del av forhandlingen så ble det avtalt at annen virksomhet i selskapet skulle utfisjoneres før aksjene ble overført til kjøper. Dommen oppstiller således ingen begrensning i at fisjon må være besluttet eller gjennomført før avtale om salg av aksjer er inngått.

Rent avtalerettslig vil imidlertid de selskapsrettslige regler sette visse rammer for når avtale om salg av aksjer i et utfisjonert eiendomsselskap kan sluttes. Dersom det er aksjene i et overtakende selskap som skal selges, så vil avtale om salg av disse aksjene ikke kunne endelig sluttes før fisjonen er gjennomført. I perioden før fisjonen er gjennomført vil kjøper kun kunne få en rett til å kjøpe aksjer i et selskap som i fremtiden blir eier av en eiendom. Denne retten vil da være betinget av at fisjonen gjennomføres uten innsigelser fra overdragende selskaps kreditorer.

MULIG ETTERSPILL ETTER HØYESTERETTS DOM

Selv om dommen fra Høyesterett er klar på at fisjon som ”mellomstasjon” for salg av innmat ved salg av aksjer ikke er å regne som en illojal utnyttelse av skattereglene, så spiller samtidig dommen ”ballen” over til lovgiver. I Høyesteretts votum fremgår det klart at dersom Stortinget mener at det ikke skal være adgang til slik tilpasning, så må Stortinget eventuelt gi lovregler som regulerer adgangen til bruken av fisjonsreglene.

På dette punkt er det ennå ikke signalisert noe fra Finansdepartementet eller regjeringspartiene, men ved fremleggelsen av statsbudsjettet for 2015 i oktober, så kan vi håpe på en avklaring av dette spørsmålet.

Dersom Stortinget i forbindelse med statsbudsjettet for 2015 skulle gjøre endringer i skatteloven om adgangen til bruk av fisjonsreglene, så forventes det i tilfelle at slik endring får virkning fra 1. januar 2015.

For ordens skyld må det imidlertid nevnes at Stortinget på skatterettens område har adgang til å gi en regel virkning fra 1. januar i det inntektsåret regelen vedtas. Slik bestemmelse om ikrafttredelse gis imidlertid sjelden, og sett i lys av den politiske sammensetningen av Regjeringen og flertallet på Stortinget, samt den politiske belastning slik ikrafttredelse ville medføre, så anses det som lite sannsynlig at en eventuell lovendring vil få virkning for fisjoner som er gjennomført i tiden mellom Høyesteretts dom og slikt lovvedtak.

ENDRING AV LIGNING FOR TIDLIGERE INNTEKTSÅR

Som følge av Høyesteretts dom har Skattedirektoratet den 5. mai 2014 også publisert en prinsipputtalelse vedrørende adgangen til å endre ligning for tidligere inntektsår, der skattyter tidligere har blitt skattlagt for fisjoner i forbindelse med salg av innmat/virksomhet.

Det er viktig å huske på at det gjelder en absolutt frist på tre år for endring. Dette innebærer at det for krav om endring som fremsettes i 2014, kan foretas endring av ligning tilbake til og med inntektsåret 2011.