Bussen unter dem DoJ-Programm

Das unilateral vom Justizministerium der Vereinigten Staaten («Department of Justice», «DoJ») eingeführte Programm («DoJ-Programm») ist Teil einer Lösung zur Beilegung des langjährigen Steuer- streits zwischen den Schweizer Banken und den USA.

Die Schweizer Banken mussten sich bis zum 31. Dezember 2013 entscheiden, ob und in welcher Kategorie sie am DoJ- Programm teilnehmen wollen. Banken, die davon ausgehen müssen, dass sie amerikanisches Recht verletzt haben, fallen unter die Kategorie 2.

Mangels einer Bagatellausnahme fällteine Bank bereits dann unter die Kategorie 2, wenn sie von einem einzigen Fall  Kenntnis hat oder Kenntnis haben müsste, wonach  ein  US-Bürger  amerikanische Steuern hinterzogen hat. Von rund einem Drittel der Schweizer Banken ist bekannt, dass sie sich als Kategorie 2-Bank gemel- det haben. Diese Banken können durch Unterzeichnung eines «Non-Prosecution Agreement»  («NPA»)  die  strafrechtli- che Verfolgung in den Vereinigten Staaten vermeiden. Sie haben jedoch im Gegen- zug unter Umständen erhebliche Bussen an die US-Behörden zu bezahlen

Die Höhe der Busse richtet sich nicht nach dem individuellen Verschulden der Bank, sondern wird auf schematische Weise festgelegt. Basis für die Berech- nung der Busse ist der höchste Konto- stand des jeweiligen Kontos mit US-Be- zug und dessen Eröffnungszeitpunkt. Wurde beispielsweise ein Konto für einen amerikanischen Kunden nach dem 28. Februar 2009 eröffnet, muss die Bank mit einer Busse in der Höhe von 50% des auf dem Konto seit Kontoeröffnung liegen- den Höchstbetrages rechnen. Die Busse lässt sich allenfalls reduzieren, wenn die Schweizer Bank nachweisen kann, dass es sich um ein deklariertes Konto handelt, sie das Konto (aktiv) gegenüber der US- Steuerbehörde offengelegt hat oder die einzelnen Bankbeziehungen auf Anstoss der Schweizer Bank im Rahmen eines sog. «Offshore Voluntary Disclosure Pro- gram» offengelegt wurden.

Die  steuerliche  Abzugsfähigkeit  der DoJ-Bussen nach Schweizer Recht

Grundsätzlich sind Aufwendungen, die dem Unternehmenszweck dienen, als geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerwirksam abzugsfähig. Das Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer und das Steuerharmonisierungsgesetz schliessen jedoch Steuerbussen explizit von der Abzugsfähigkeit aus.

Geschäftsmässig begründeter Aufwand?

In der Lehre wird teilweise die Auffas- sung vertreten, dass jegliche (strafrecht- liche) Bussen nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand qualifizieren und somit nicht abzugsfähig sind. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass für die Frage der geschäftsmässigen Begrün- detheit von Aufwendungen einzig ent- scheidend ist, ob die Geschäftstätigkeit der juristischen Person für die Entste- hung des Aufwands – hier der Busse – kausal war.

Vorliegend stehen die gestützt auf das DoJ-Programm geschuldeten Bussen im direkten Zusammenhang mit dem Ver- mögensverwaltungsgeschäft der Banken, weshalb sie als geschäftsmässig begrün- det zu qualifizieren sind. Sie werden zudem den Banken selbst auferlegt und sind entsprechend auch nicht dem per- sönlichen Bereich eines Anteilsinhabers bzw. einer der Bank nahestehenden Person zuzurechnen.

Steuerbusse?

Es stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage, ob die DoJ-Bussen allenfalls als «Steuerbussen» qualifizieren, deren Abzugsfähigkeit gesetzlich aus- geschlossen ist.

Nach schweizerischem Rechtsverständ- nis bezweckt die Busse die Ahndung einer  (zumindest  geringfügigen)  Rechts- verletzung. Der Begriff «Steuerbusse» indiziert, dass der Busse ein schuldhaft oder  zumindest  fahrlässig  begangenes Steuervergehen zugrunde liegen muss. Die Höhe einer Busse richtet sich im schweizerischen  Recht  grundsätzlich nach dem individuellen Fehlverhalten des Beschuldigten. Der DoJ-Busse liegt demgegenüber nicht zwingend ein Ver- gehen zugrunde. Bei diversen Banken war für den Entscheid der Teilnahme am DoJ-Programm die Empfehlung der Eidg. Finanzmarktaufsicht (FINMA) aus- schlaggebend, sich trotz Zweifeln über die Schwere des eigenen Fehlverhaltens in die Kategorie 2 einzuordnen.

Im Rahmen des DoJ-Programms wird überdies von keiner richterlichen Instanz überprüft, ob überhaupt und in wel- chem Umfang die inländische Bank Bei- hilfe zur Umgehung US-amerikanischer Steuern geleistet hat. Es ist somit nicht ausgeschlossen, dass diverse Banken aus Gründen des Risikomanagements als Kategorie 2-Bank am Programm teil- nehmen und aufgrund der schema- tischen  Bussenregelung  beträchtliche Bussen bezahlen müssen, ohne dass ihnen in einem ordentlichen Strafprozess ein rechtswidriges Verhalten bzw. ein Verschulden nachgewiesen werden könnte, das der gesprochenen Bussen- höhe entspräche. Im Weiteren ist aus gesetzessystematischen Überlegungen höchst fraglich, ob Bussen von auslän- dischen Behörden überhaupt als Steuer- bussen im Sinne des schweizerischen Steuerrechts qualifizieren können.

Verletzung der Einheit der Rechtsordnung?

Gegen die Abzugsfähigkeit von Bussen im Allgemeinen wird in der Lehre teil- weise vorgebracht, dass es der Einheit der Rechtsordnung widersprechen würde, wenn Bussen, die den Täter be- lasten sollen, dem Fiskus zumindest teilweise weiterbelastet werden könnten. Mit anderen Worten soll die Abgeltungs- und Präventivwirkung einer strafrechtli- chen Busse nicht durch die steuerliche Abzugsfähigkeit  vermindert  werden.

Es existiert allerdings keine Rechtsgrund- lage, wonach Bussen, die einer juristi- schen Person auferlegt werden, nicht zum Abzug zugelassen sein sollen. Im Wei- teren ist zu beachten, dass das schwei- zerische Steuerrecht wertungsneutral  ist. Es ist nicht ersichtlich, auf welcher Gesetzes- oder Verfassungsgrundlage das Steuerrecht als moralische Instanz agieren soll und die Unterscheidung zwischen «guten» und «moralisch ver- werflichen» Abzügen durch die Steuerbe- hörden vorzunehmen wäre. Die Abzugs- fähigkeit von (strafrechtlichen) Bussen ist darüber hinaus kohärent, da auch mora- lisch verwerfliche Einkünfte besteuert werden.

Ferner steht vorliegend der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung im Wider- spruch zu dem in der Bundesverfassung verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt, dass jede steuerpflichtige Person im Verhältnis der ihr zur Verfü- gung stehenden Mitteln und der ihre Leistungsfähigkeit beeinflussenden indi- viduellen Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll. Durch die Entrichtung der DoJ-Bus- sen an die US-Behörden ist die Leistungs- fähigkeit der Kategorie 2-Banken im ent- sprechenden  Umfang  vermindert.  Daher sind geschäftsmässig begründete Auf- wendungen auch grundsätzlich steuerlich abzugsfähig. In Anbetracht des Leistungs- fähigkeitsprinzips sind Ausnahmen von diesem Grundsatz eng zu interpretieren.

Selbst wenn infolge der Minderung der Abgeltungs-  und  Präventivwirkung  einer Busse eine Verletzung der Einheit der Rechtsordnung vorläge, könnte dies im Übrigen  nicht  zulasten  der  steuerpflich- tigen Person interpretiert werden. Viel- mehr müsste der Gesetzgeber diesem vermeintlichen  Widerspruch  im  Gesetz- gebungsverfahren  begegnen.

Schlussfolgerung

Aus den obengenannten Gründen sind unseres Erachtens die von den Schweizer Banken in der Kategorie 2 zu bezahlen- den DoJ-Bussen sowohl für die Zwecke der direkten Bundessteuer als auch für die Zwecke der Gewinnsteuer auf Kan- tons- und Gemeindeebene als geschäfts- mässig begründeter Aufwand steuer- wirksam abzugsfähig. Die DoJ-Bussen qualifizieren zudem nicht als Steuer- bussen, deren Abzugsfähigkeit gesetzlich ausgeschlossen wäre. Die gegenwärtige Gesetzeslage bietet somit keine Möglich- keit, die indirekte Reduktion der DoJ- Bussen durch die tiefere Steuerlast ab- zuwenden. Selbst wenn daraus eine Verletzung der Einheit der Rechtsord- nung resultieren würde, könnte dies nicht zulasten der steuerpflichtigen Per- son interpretiert werden, sondern der Gesetzgeber  müsste  diesem  vermeint- lichem Widerspruch de lege ferenda begegnen.