I. Rappel du mécanisme

Le mécanisme de planification successorale dit de l’achat scindé consiste pour le(s) parent(s) à acheter l’usufruit d’un bien immeuble dont leur(s) enfant(s) acquière(nt) simultanément la nue-propriété. Les parents, en tant qu’usufruitiers, bénéficient de leur vivant du bien acquis ou jouissent des revenus tirés de sa mise en location. Au décès des parents, l’usufruit s’éteint automatiquement et la pleine propriété se reconstitue dans le chef des enfants nus-propriétaires, sans entraîner la perception de droits de succession.

Cependant, aux termes d’une fiction fiscale prévue par l'article 9 du Code des droits de succession (ci-après, « C. Succ. »), au décès du ou des usufruitiers, le bien immeuble qui a été acquis à titre onéreux par le défunt pour l'usufruit et par un tiers pour la nue-propriété est considéré, pour la perception des droits de succession (et de mutation par décès), comme se trouvant en pleine propriété dans la succession du défunt et comme recueilli à titre de legs par le tiers, à moins qu'il soit établi que l'acquisition ne déguise pas une libéralité au profit du tiers.

Le nu-propriétaire est donc considéré comme légataire fictif.

La présomption est toutefois réfragable et partant susceptible de preuve contraire : la fiction de legs ne peut être invoquée lorsqu’il est établi que l’opération, au moment où elle a été conclue, ne déguisait pas une libéralité.

Une telle preuve contraire est considérée comme rapportée lorsqu’il est démontré que le bien a été acquis avec des deniers appartenant au défunt pour l’usufruit et au(x) tiers pour la nue-propriété. Le nu-propriétaire doit en principe rapporter une double preuve : (i) d’une part, la libre disposition des fonds nécessaire à l’acquisition de la nue-propriété au moment de l’acquisition peu importe l’origine des fonds (notamment la donation de ceux-ci par le défunt) et, (ii) d’autre part, l’affectation de ces fonds à l’acquisition de la nue-propriété. Cette preuve peut être rapportée par tous les moyens ordinaires de droit commun (écrits, témoignages et présomptions), à l’exception du serment, non admis en droit fiscal.

II. Achat scindé, disposition anti-abus et circulaires administratives

Une nouvelle disposition anti-abus a vu le jour en droit belge en matière de droits d’enregistrement et de succession. Cette mesure est entrée en vigueur le 1er juin 2012, sans porter atteinte à la fiction de l’article 9 du C. Succ.. La disposition sanctionne d’inopposabilité l’acte juridique ou les actes juridiques réalisant une même opération lorsque l’administration fiscale démontre l’exercice abusif du droit de choisir la voie la moins imposée

La disposition anti-abus a fait l’objet d’une première circulaire de l’administration fiscale le 19 juillet 2012 (circulaire n°8/21012), aux termes de laquelle elle a considéré comme fiscalement abusif l’achat scindé de biens, précédé d’une donation (non) enregistrée des fonds nécessaires à l’acquisition de la nue-propriété réalisée par l’acquéreur de l’usufruit, à condition qu’il y ait unité d’intention entre les actes juridiques successifs. Jusqu’alors, l’acquisition scindée précédée d’une donation enregistrée ou non constituait une simple application du choix de la voie la moins imposée sans remise en cause par le fisc.

Cette interprétation a fait l’objet de vives critiques amenant l’administration fiscale à revoir sa position. En effet, par une nouvelle circulaire du 10 avril 2013 qui annule et remplace la précédente (circulaire n°5/2013), l’administration fiscale a retiré purement et simplement la donation de fonds suivie de l’acquisition en démembrement de la liste des opérations suspectes, sans autre explication.

Cependant, par une décision du 19 avril 2013, applicable à toutes les opérations conclues à compter du 1er septembre 2013, l’administration revient une nouvelle fois sur sa position antérieure et considère que la donation préalable des fonds nécessaires à l’acquisition de la nue-propriété ne sera plus acceptée comme preuve contraire pour l’application de l’article 9 du C. Succ., que cette donation ait été enregistrée ou non. Selon le fisc, la donation préalable constitue la confirmation de la présomption légale de libéralité déguisée…

III. La décision du 18 juillet 2013 : présomption renversée en cas d’enregistrement de la donation des fonds ou de la libre disposition des avoirs par le donataire

La position administrative a une nouvelle fois fait l’objet d’un réexamen sous la pression de l’Autorité fédérale et a abouti à un certain assouplissement…

La décision de juillet admet qu’une donation préalable des fonds par l’acquéreur de l’usufruit au futur nu-propriétaire permette d’écarter la présomption de legs fictif au titre de preuve contraire dans deux cas :

- lorsque la donation préalable aura été soumise aux droits d’enregistrement de donation ;

- lorsqu’il sera démontré que le donataire pouvait librement disposer des avoirs, notamment s’il est prouvé que la donation mobilière n’était pas spécifiquement destinée à financer l’acquisition de la nue-propriété dans le cadre de l’acquisition scindée.

En conclusion, si le premier cas (enregistrement de la donation mobilière préalable aux taux réduits) doit être approuvé en ce qu’il est vecteur de sécurité juridique, bien qu’il ajoute des conditions au texte clair de la loi, il n’en va pas de même du second cas (libre disposition des fonds donnés). En effet, bien que conforme à la ratio legis de l’article 9 du C. Succ., la preuve de la libre disposition des fonds reste une question de fait, dont l’appréciation par l’administration fiscale sera teintée d’incertitude.