6月29日,《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(“《草案》”)在中国人大网公布,面向社会公众征求意见,征求意见截止日期为7月28日。该《草案》将是我国个人所得税法自1980年出台以来的第七次大修。除提高个人所得税起征点[1]、优化调整税率结构[2]、对部分劳动性所得进行综合性征税[3]、设立专项附加扣除[4]等重大变化外,《草案》第6条增设的“反避税条款”值得纳税人尤其是高净值人士特别关注。

本文将对中国个税征管现状、个税反避税现状及典型案例和《草案》涉及的反避税规则进行简要分析。

中国个税征管现状

■ 个税现状

2017年度我国个人所得税共征收11966亿元,占全部税收的8.3%[5],该比例低于主要国家平均水平(主要发达国家的占比为30-50%,发展中国家约为11%)[6]。伴随着富豪移民和跨境投资的日益盛行,我国个人所得税额亦呈加速流失的态势。根据统计,近年来我国因富豪移民而导致的个人所得税流失额累计超过3652亿元[7],个税平均流失率更是超过40%[8]

导致个税避税问题日趋严峻的原因主要为以下两点:

  • 个税征管体系不够完善。我国目前尚未建立自然人纳税人识别号系统,个人所得税征收以代扣代缴为主要征收形式,个人纳税信息不透明、信息不共享等原因导致税务机关难以对税源进行全面及时的掌握和监控。
  • 个税反避税立法缺失。尽管我国具有反避税的一般规定,但针对的是企业避税问题,缺乏对个人所得反避税的明确规定。立法上的漏洞为个人避税提供了可能性。

■ 我国个税避税的主要形式

个人避税常见方式可概括如下:

  • 个人通过变更国籍的方式,滥用税收协定以获取非正当税收利益;
  • 个人及其关联方在避税港、避税地或低税率国家设立离岸公司或“壳公司”,通过关联交易将利润转移至境外;
  • 个人消费支出通过离岸公司发生,不向个人进行利润分配或将利润长期囤积在境外以逃避个税;
  • 利用境内“税收洼地”通过核定纳税、税收返还等优惠进行缺乏经济实质的避税安排;
  • 利用我国个税分类税制以及不同税率的特点,通过人为选择不同征税项目以减少个税;
  • 个人具有明显不合理商业目的的其他商事安排。

个税反避税现状及典型案例

■ 我国关于反避税的法律规定主要有:

  • 《中华人民共和国税收征收管理法》(“《征管法》”)第三十五条第(六)项规定纳税人申报的计税依据明显偏低时,税务机关享有核定权;第三十六条规定税务机关有权对关联企业间的交易进行调整。尽管实务中税务机关时常援引第三十五条作为反避税依据,但该条款实际为税收核定条款,适用范围有限,并不是直接针对个人的反避税条款。而第三十六条适用范围仅为关联企业间的交易,亦未涵盖个人。因此《征管法》实际上未将个人纳入反避税规则中。
  • 自2008年,为构建我国的反避税体系,出台了一系列反避税措施,例如《中华人民共和国企业所得税法》第六章“特别纳税调整”、《一般反避税管理办法(试行)》和《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》等,但以上反避税规则均是针对企业,针对个人、合伙企业和个人独资企业等主体的反避税规定仍处于空白。
  • 《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》为税务机关对个人低价转让股权进行纳税调整提供了法律依据,但适用范围较为有限,仅针对个人转让国内企业股权。

我们注意到,尽管我国尚未出台有关个税反避税的明确规定,但税务机关已开始尝试对于个人以避税为目的而进行的非合理商业安排的打击,其中最有代表性的是被称为“非居民个人间接转让中国境内企业股权反避税第一案”的深圳案例[9]。基本案情如下:

某香港个人通过其香港公司持有深圳一家公司的股权,2010年,该个人将其持有的香港公司的股权转让给新加坡某公司,转让价逾2亿元。尽管这一转让行为表现为香港个人转让香港公司股权,但税务机关认定促成交易的根本原因为深圳子公司高额的市场溢价及估值。由于香港公司不具有实质经营活动,税务机关认为应穿透香港“壳公司”,将交易重新认定为香港个人直接转让了深圳公司的股权。鉴于个人所得税法关于反避税的规定尚未完善,经请示国税总局,最终决定对该笔交易追征税款1368万元。

之后发生的北京案例[10],其处理决定直接援引了国税总局对深圳案例的批复,共追征���款6853万元。

从媒体披露出的零星个案中,我们可以看出税务机关对于打击个人所得避税的努力尝试,但囿于无明确反避税规定,实务中个人避税安排层出不穷、屡见不鲜。

《草案》说明中的反避税规则

■ 增设反避税条款

为了堵塞税收漏洞,《草案》针对(1)个人与其关联方之间不符合独立交易原则且无正当理由的业务往来;(2)在实际税负明显偏低国家设立企业,无合理经营需要而不分配或少分配利润;以及(3)实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权利。税务机关作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。《草案》中的反避税条款基于反避税的一般原则,参考《企业所得税法》有关反避税条款的规定,通过归纳实务中存在的个人避税形式,对个人所得反避税作出类型化规定。

■ 增加综合所得项目

《草案》将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得四项劳动性所得,从分别计税调整为合并计征。由于工资、薪金所得适用累进税率,高收入群体可能面临45%的高税率,而劳务报酬所得适用20%-40%的比例税率,因此实务中存在部分高净值人士将工资、薪金所得按劳务报酬所得进行缴税的情况。此次《草案》将此四项劳动所得纳入综合征税范围,可防止上述不当避税安排。

■ 明确税收居民判断标准

《草案》遵从国际惯例,明确引入居民个人与非居民个人的概念,并将判定是否为我国居民纳税人的居住时间标准由是否满1年调整为是否满183天。我国现行税法中判定居民纳税人的时间标准远高于多数OECD成员国和金砖国家,且与我国签订的税收协定中关于税收居民个人身份认定的时间标准不一致。现行税法规定,无住所个人一次在境外停留30日或累计停留90日的,不构成我国居民纳税人[11]。此次调整后,外籍个人在境外须停留183天以上,方不构成我国居民纳税人。这一修改有助于裨补个人利用外籍人士身份通过临时离境方法进行避税的法律疏漏。

观察与展望

从《草案》分两步施行[12]的办法上看,本次修改《个人所得税法》的进度是极为迅速的。从此前委员、专家及公众对《草案》相关问题提出的异议上看,增设个税反避税规则受到的阻力较小。我们认为,征求意见不会对《草案》的个税反避税相关规则产生根本性的变化,个税反避税风险不容忽视。

《草案》增设反避税条款既是我国税制的自洽,亦是对国际反避税合作的积极响应。自2015年加入税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划,并于同年签署《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》(承诺与多国或地区进行涉税情报交换)后,去年5月发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,意味着CRS在中国的落地。今年9月第一批中国个人及其控制公司的境外金融资产账号信息被交换到中国,该信息将有助于税务机关进行风险评估,进而对是否存在逃避我国税收征管的情形进行综合判断并采取后续措施。

个税反避税主要针对的是高净值和多重收入来源人士,税务机关打击将以“组合拳”的形式打出。对于以获取税收利益为唯一目的或主要目的、形式上符合税法规定但缺乏相应经济实质的商业安排,不按照独立交易原则转让财产、间接转让中国居民企业应税资产、利用避税港/避税地转移利润、滥用税收协定、没有合理商业理由不进行分配利润的行为等都可能成为税务机关重点关注的情形。激进的个税筹划方案将面临较大的挑战。

个人所得税法修改是否会对外籍个人的税负产生影响的问题,引起了外籍人士的普遍关注。我们认为,对于有税收协定的缔约国国民来说,由于判定其居民纳税人身份的时间一般为183天,因此税改前后的税收待遇基本一致;而对于没有税收协定的缔约国国民来说,现行税法针对来华不足5年的外籍人士的境外所得(境外支付的部分)暂不征税[13],且90天内未从中国境内取得收入的免于征税[14]。如上述针对外籍人士的税收优惠继续有效,则非税收协定的缔约国国民可依据上述规定来保持当前的税负。此外,现行税法对外籍人士取得的住房补贴、伙食补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等补贴,暂免增收个人所得税[15]。而税改后是否会将上述补贴和费用直接统一到新增的专项附加扣除中以及是否会设置过渡政策,也有待税务机关的进一步说明。可以预见,如专项附加扣除标准对外籍个人统一适用,那么对支出高昂的探亲费和子女教育费的外籍个人来说或产生不小的税负影响。目前业界对上述问题存在不同的声音,税务机关如何妥善解决税改下外籍个人的税负问题,还需拭目以待。

需要注意的是,偷税和避税有着本质区别。偷税是指纳税人故意违反税收法规,采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。避税是指纳税义务人利用税法上的漏洞或不完善之处,通过对经营及财务活动的人为安排,以达到规避或减轻缴纳税款的目的的行为。从法律后果来看,一旦被认定为偷税,除补缴税款、滞纳金和罚款外,严重的还将面临刑事责任;而避税一般只是涉及到补缴税款和征收利息,不涉及罚款。最近多部门共治的影视行业“阴阳合同”问题[16],则可能涉及偷税定性及相应法律责任。

我们建议投资者应审慎评估个人参与投资的方案设计、交易架构搭建的税务风险,并重点关注交易安排中的商业合理性和经济实质,同时应考虑到全球加强反避税的大趋势,对交易方案适当增加经济实质或适时进行调整,以尽量减少潜在的个人税务风险。