Le budget de 2014 – objectif : intégrité

Le budget de 2014 – objectif : intégrité

Le ministre des Finances Jim Flaherty s’enorgueillit du nombre de mesures d’intégrité qu’il a introduites depuis 2006. En effet, rappelons que le budget de 2013 mettait de l’avant plus de 75 mesures dont l’objectif consistait à « améliorer l’intégrité et à éliminer les échappatoires fiscales ». Rien de surprenant, de la part d’un ministre qui s’est attiré des critiques pour la fermeture de fonds de revenu, il y a déjà près de 10 ans de cela.

Fidèle à lui-même, le budget de 2014 du ministre Flaherty s’inscrit encore dans la foulée de la poursuite de l’intégrité fiscale. L’envergure des « mesures d’intégrité et d’équité » introduites par le gouvernement du Canada depuis 2010 est impressionnante. Il est prévu que les économies budgétaires totales pour toutes ces mesures de l’exercice financier de 2010-2011 à l’exercice financier de 2018-2019 excèdent les 23 milliards $.

Les estimations du ministre quant aux économies budgétaires donnent une bonne indication du ralentissement des mesures d’intégrité du budget de 2014. Alors que les économies réalisées grâce à ces mesures dans le budget de 2011 étaient estimées à plus de 8 milliards $, on prévoit que celles du budget de 2014 s’établiront à moins de 1,8 milliard $. Même si on présume que ce changement touchera peu de contribuables, on peut cependant affirmer que ceux qui seront touchés par cette mesure le seront grandement.

Il est clair que l’adoption de mesures de protection de l’intégrité du régime fiscal favorise la création d’une assiette fiscale plus large et complète qui permet des taux d’imposition plus faibles ainsi qu’un régime fiscal plus neutre. Il demeure cependant que s’ajuster aux modifications annuelles apportées au régime constitue un réel défi, non seulement pour ceux qui ont profité d’occasions dorénavant éliminées sur le plan de la planification fiscale, mais aussi pour tous les contribuables en raison de l’incertitude qui peut découler des nouvelles règles en ce qui a trait à la planification fiscale et à la conformité.

Il semble toutefois que les mesures les plus importantes sur le plan de l’intégrité du budget de 2014 soient encore à venir. Le budget traite des efforts soutenus que déploient l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et le G-20 relativement à « l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices ». Ces efforts de réforme fiscale ont été entrepris à l’échelle internationale en réaction, entre autres, à des révélations selon lesquelles des entreprises multinationales transféraient des bénéfices dans des territoires extraterritoriaux et payaient des taux effectifs d’imposition extraordinairement faibles. Dans le budget de 2014, le gouvernement du Canada invite les parties prenantes à répondre à diverses questions afférentes à l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices, dont la suivante : Quels éléments devraient guider le gouvernement dans sa prise de décision face aux questions liées à l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices? Toutes les entreprises exploitées à l’échelle internationale doivent porter une attention particulière à ce chapitre.

Le budget annonce également d’importantes modifications à la règle sur le chalandage fiscal au sujet desquelles peu de temps est accordé pour la consultation et la prestation de commentaires. Le ministre avait déjà pris des mesures de consultation relativement au chalandage fiscal dans le budget de l’an dernier. Un grand nombre de parties intéressées avait formulé le souhait que le Canada ne devrait poursuivre aucune démarche avant que l’OCDE n’ait fait part de ses propres suggestions à ce sujet, si ce n’est que pour s’assurer que les propositions du Canada concordent avec celles de l’OCDE. Néanmoins, le budget de 2014 contient des propositions plutôt détaillées relativement au chalandage fiscal, dont l’éventuelle adoption occasionnerait des conséquences pour de nombreux investissements étrangers au Canada, de même que pour les Canadiens qui font des affaires avec des non-résidents, ou qui versent des paiements à ces derniers. Même s’il est question d’une « période additionnelle de consultation », ladite période est de 60 jours seulement. Il semble donc clair que cette mesure d’intégrité sera adoptée incessamment.

Le ministre a quand même distribué quelques « cadeaux ». Parmi ces derniers on retrouve les « crédits 905 » qui l’ont rendu célèbre (un crédit d’impôt pour les volontaires participant à des activités de recherche et de sauvetage, qui fait suite au crédit d’impôt pour les pompiers) et quelques « cadeaux » aux entreprises, comme la prolongation du crédit d’impôt pour l’exploration minière et l’extension annuelle de la déduction temporaire pour amortissement accéléré pour le matériel de production d’énergie propre.

Consultation relativement au chalandage fiscal

Le budget de 2014 met en lumière le progrès réalisé par le gouvernement du Canada depuis la publication du budget de 2013 dans lequel était annoncée pour la première fois l’intention de tenir des consultations sur les mesures possibles pour lutter contre le « chalandage fiscal ». L’expression « chalandage fiscal » fait référence à des situations dans le cadre desquelles des résidents de pays tiers peuvent établir des entités dans des pays avec lesquels le Canada a conclu des conventions fiscales en vue de tirer profit des avantages offerts par des conventions fiscales bilatérales. Dans le budget de 2013, le gouvernement du Canada avait exprimé ses préoccupations quant au fait que les dispositions visant à éviter les abus n’étaient pas suffisamment sévères pour contrer de telles pratiques, surtout à la lumière des difficultés du gouvernement canadien à obtenir gain de cause devant les tribunaux fiscaux quant à de telles pratiques. En août 2013, le gouvernement du Canada a publié un document de consultation décrivant ces mesures et invitant les parties intéressées à fournir leurs commentaires le 13 décembre de la même année au plus tard. Suite à la réception de commentaires, de même qu’à un soutien croissant de la communauté fiscale internationale, y compris l’OCDE, le gouvernement du Canada lance maintenant la deuxième phase de ce processus de consultation. 

Le budget de 2014 propose, après que le gouvernement a envisagé plusieurs options pour lutter contre le chalandage fiscal, qu’une approche fondée sur les conventions fiscales ne serait pas aussi efficace qu’une règle nationale. Par conséquent, ce dernier a établi le cadre d’une nouvelle règle nationale qui pourrait être introduite dans la Loi sur l’interprétation des conventions en matière d’impôts sur le revenu et qui aurait préséance sur toutes les conventions fiscales canadiennes existantes. Si elle était adoptée, la règle s’appliquerait aux années d’imposition suivant sa promulgation dans la législation canadienne. La règle proposée comprendrait quatre éléments pour lutter contre le chalandage fiscal, élaborés à partir des commentaires reçus dans le cadre de la consultation qui avait pris fin au mois d’août 2013. Voici un résumé de ces quatre éléments :

  • Disposition sur le principal objectif : sous réserve de la disposition d’assouplissement, une personne ne recevrait pas un avantage prévu par une convention fiscale concernant un montant de revenu, de bénéfice ou de gain (revenu visé par la convention) s’il est raisonnable de croire que l’un des principaux objectifs de l’opération donnant lieu à l’avantage, ou d’une opération faisant partie d’une série d’opérations ou d’événements donnant lieu à l’avantage, était de procurer cet avantage à la personne.
  • Présomption de recours à une entité relais : sauf preuve contraire, il serait présumé que l’un des principaux objectifs d’une opération donnant lieu à un avantage en vertu d’une convention fiscale (ou faisant partie d’une série d’opérations ou d’événements donnant lieu à l’avantage) était de procurer l’avantage à une personne si le revenu visé par la convention sert principalement à payer, à distribuer ou à autrement transférer, directement ou indirectement, à un moment quelconque ou dans une forme quelconque, un montant à une autre personne ou à d’autres personnes qui n’auraient pas eu droit à un avantage équivalent ou plus favorable si la ou les autres personnes avaient reçu directement le revenu visé par la convention.
  • Présomption de règle refuge : sous réserve de la présomption de recours à une entité relais, et sauf preuve contraire, il serait présumé qu’aucun des principaux objectifs d’une opération n’était de procurer à une personne un avantage en vertu d’une convention fiscale à l’égard du revenu visé par la convention si, selon le cas :
    • la personne (ou une personne liée) exploite activement une entreprise (autre que la gestion d’investissements) dans le pays avec lequel le Canada a conclu la convention fiscale et, lorsque le revenu visé par la convention provient d’une personne liée au Canada, l’entreprise exploitée activement est importante comparativement à l’activité exercée au Canada qui donne lieu au revenu visé par la convention;
    • la personne n’est pas contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par une ou d’autres personnes qui n’auraient pas eu droit à un avantage équivalent ou plus favorable si la ou les autres personnes avaient reçu directement le revenu visé par la convention;
    • la personne est une société ou une fiducie dont les actions ou les parts sont négociées régulièrement sur une bourse de valeurs reconnue.
  • Disposition d’assouplissement : si la disposition sur le principal objectif s’applique à l’égard d’un avantage prévu dans une convention fiscale, l’avantage doit être consenti, en totalité ou en partie, s’il est raisonnable de le consentir compte tenu des circonstances.

Le gouvernement du Canada fournit cinq exemples pour aider à illustrer l’application prévue des quatre éléments de la règle proposée. Les parties intéressées sont également invitées à fournir des commentaires dans les 60 jours après le 11 février 2014. Le court délai donné pour fournir des commentaires laisse croire que la consultation, même si elle est encore en cours, ne donnera pas lieu à d’importantes modifications à moins du signalement peu probable d’un oubli évident au gouvernement du Canada.

Étant donné le peu de temps accordé par le gouvernement du Canada à ces consultations supplémentaires, on peut déduire qu’on vise la finalisation du processus législatif en 2014 afin que la règle proposée s’applique à l’exercice financier de 2015. Si c’est le cas, de nombreux contribuables risquent de se retrouver dans des situations précaires et devant la nécessité pressante de se livrer à une rapide restructuration pour demeurer conforme à la loi canadienne. Cependant, dans le cadre de la consultation, le gouvernement du Canada demande des commentaires sur le caractère approprié de mesures transitoires. Ainsi, les contribuables, et ils risquent d’être nombreux, qui pourraient être touchés par la règle proposée devraient être diligents dans leurs recommandations au gouvernement du Canada dans la période de consultation de 60 jours afin de veiller à ce que soit accordée une période transitoire raisonnable pour leur permettre d’effectuer une restructuration de leurs opérations courantes.

L’échange automatique de renseignements fiscaux

Dans le budget de 2007, le gouvernement du Canada s’est engagé à inclure des dispositions visant l’échange de renseignements dans toute nouvelle convention fiscale et toute mise à jour de convention existante, ainsi qu’à conclure des accords d’échange de renseignements fiscaux(AERF) avec les juridictions avec lesquelles le Canada n’a pas de convention fiscale. Depuis le budget de 2013, le Canada a établi de nouvelles conventions fiscales avec Hong Kong, la Pologne et la Serbie; des protocoles à l’égard de conventions fiscales avec l’Autriche et la Barbade, ainsi que des avenants aux conventions fiscales avec la France et le Luxembourg sont entrés en vigueur; un accord sur l’échange de renseignements avec la Suisse est entré en vigueur; des AERF ont été conclus et sont entrés en vigueur avec le Liechtenstein et Panama et des AERF avec Bahreïn, les îles Vierges britanniques et Brunei ont été signés.  Le Canada a également ratifié la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale de l’OCDE, rejoignant un groupe de plus de 60 pays ayant ratifié cette convention. Le budget de 2014 réaffirme l’engagement du Canada à lutter contre l’évasion fiscale internationale et l’évitement fiscal agressif.

Le principal point du budget de 2014 à cet effet concerne l’accord intergouvernemental avec les États-Unis concernant l’application de la Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), signé le 5 février 2014.

Promulguée en 2010, la FATCA vise à contrer l’évasion fiscale et exige des institutions financières non américaines l’identification et la transmission de renseignements sur les comptes détenus par des personnes des États-Unis, y compris les citoyens américains vivant à l’étranger, les résidents permanents et les détenteurs de carte verte, sous peine de se voir imposer une retenue punitive sur les revenus de source américaine.  La FATCA a soulevé nombre de préoccupations au Canada, à la fois auprès de personnes des États-Unis détenant des comptes canadiens et auprès des institutions financières canadiennes qui étaient tenues de s’y conformer à compter du 1er juillet 2014.  Malgré sa portée extraterritoriale, la FATCA pouvait être appliquée par les autorités américaines en raison de la possibilité de l’application d’une retenue de 30 % sur les revenus de source américaine des institutions ne se conformant pas à cette loi. Cette retenue punitive aurait été applicable à défaut d’un accord intergouvernemental (AIG) entre le Canada et les États-Unis. Il était en conséquence crucial que la Canada et les États-Unis concluent un tel AIG.

L’AIG entre le Canada et les États-Unis prévoit des exemptions et allègements importants ainsi qu’un processus d’échange d’information. Les institutions canadiennes transmettront d’abord les informations sur les personnes des États-Unis à l’ARC plutôt qu’à l’Internal Revenue Service(IRS). Ces informations seront ensuite transmises à l’IRS aux termes de la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis et seront assujetties aux mesures de protection de la confidentialité prévues à cette convention. Les exemptions aux règles de transmission visent certains comptes enregistrés (REER, FERR, ERRR, REIV et CELI) ainsi que les institutions qui acceptent des dépôts ayant des actifs de moins de 175 millions de dollars.

L’AIG entre le Canada et les États-Unis prévoit la réciprocité. L’Agence du revenu du Canada(ARC) recevra des renseignements sur les contribuables résidant au Canada qui détiennent des comptes dans des institutions financières américaines afin d’assurer l’application et l’exécution des lois fiscales canadiennes. L’ARC ne percevra pas les impôts américains payables d’un citoyen canadien si le particulier était un citoyen canadien au moment où l’impôt est devenu payable.

Le nouveau régime de déclaration entrera en vigueur le 1er juillet 2014 et les échanges de renseignements fiscaux entre la Canada et les États-Unis débuteront en 2015.

Consultation sur la planification fiscale internationale par les multinationales

La planification fiscale de certaines multinationales a récemment attiré l’attention du monde entier en raison des taux d’imposition effectifs très faibles qu’elles ont obtenus, de même que celle des gouvernements et des auteurs de politiques fiscales, y compris le gouvernement du Canada et certains organismes gouvernementaux, dont l’OCDE et le G-20. Par conséquent, l’OCDE a lancé un projet visant à corriger les stratégies « d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices » (connu sous l’acronyme anglais BEPS pour « base erosion and profit shifting ») dont se servent les multinationales afin de réduire ou d’éviter les impôts. Le projet BEPS a prévu, d’une part, la création d’un certain nombre de groupes de travail, chacun axé sur différents aspects d’intérêt gouvernemental, et a inclus, d’autre part, un Plan d'action concernant l'érosion de la base d'imposition et du transfert de bénéfices publié par l’OCDE en juillet 2013.

Dans ce contexte, le budget de 2014 annonce que le gouvernement du Canada tiendra un processus de consultation et, plus précisément, qu’il invitera les parties prenantes à répondre aux questions suivantes :

  • Quelles sont les répercussions de la planification fiscale internationale effectuée par les multinationales sur les autres participants à l’économie canadienne?
  • Quels problèmes internationaux liés à l’impôt sur le revenu des sociétés et aux taxes de vente, qui sont identifiés dans le Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices, devraient figurer parmi les plus importantes priorités de l’examen et des éventuelles mesures du gouvernement?
  • Le gouvernement devrait-il s’inquiéter d’autres problèmes liés à l’impôt sur le revenu des sociétés et aux taxes de vente se rapportant à l’amélioration de l’intégrité fiscale internationale?
  • Quels éléments devraient guider le gouvernement dans sa prise de décision face à l’approche qu’il convient de retenir pour donner suite aux problèmes identifiés – soit de manière générale, soit concernant un problème donné?
  • La mise en œuvre multilatérale coordonnée de mesures de protection de l’assiette fiscale permettrait-elle d’atténuer les craintes concernant le maintien d’un régime fiscal compétitif au Canada?

Le gouvernement invite les parties prenantes à faire connaître leurs avis sur les mesures qu’il devrait prendre pour assurer la perception efficace des taxes de vente à l’égard des ventes en ligne aux Canadiens conclues par des vendeurs situés à l’étranger. Plus précisément, le gouvernement se demande s’il devrait procéder comme d’autres pays l’ont fait (notamment l’Afrique du Sud et les pays de l’Union européenne) et exiger des vendeurs situés à l’étranger qu’ils s’inscrivent et perçoivent la taxe locale. Dans le cas du Canada, cela voudrait dire que les entreprises étrangères s’inscrivent auprès de l’Agence du revenu du Canada et appliquent la taxe sur les produits et services/taxe de vente harmonisée (TPS/TVH) lorsqu’elles concluent des ventes en ligne avec des résidents du Canada.

Le gouvernement invite les parties intéressées à transmettre leurs commentaires dans les 120 jours suivant le 11 février 2014.

Sociétés d’assurance captives

Le régime canadien du revenu étranger accumulé, tiré de biens (REATB) contient des règles anti-évitement visant à empêcher les contribuables canadiens (p. ex. : des institutions financières) de transférer des revenus issus de l’assurance contre des risques canadiens dans des pays dont les taux d’imposition sont peu élevés ou nuls.

Certains contribuables canadiens contournaient les règles du REATB par le truchement d’opérations dites de « swaps d’assurance » en transférant certains risques canadiens (p. ex. : des risques relatifs à des personnes résidant au Canada, à des biens situés au Canada ou à des entreprises exploitées au Canada) à une filiale en propriété exclusive du contribuable. La filiale étrangère concluait une entente pour échanger les risques canadiens avec un tiers pour des risques étrangers initialement assurés à l’extérieur du Canada. Il n’y avait donc habituellement aucun changement dans le profil de risque global et dans le rendement économique de la filiale, malgré l’entente d’échange.

Dans le respect du thème de l’intégrité, le budget de 2014 établit donc qu’à partir du 11 février 2014, de telles ententes donneront lieu à un REATB lorsque :

  • tenant compte d’un ou de plusieurs accords ou arrangements conclus par la société étrangère affiliée ou par une personne ou une société de personnes ayant un lien de dépendance avec la société affiliée, il serait raisonnable de considérer que les possibilités, pour la société affiliée, de subir des pertes ou de réaliser des gains ou des bénéfices relativement à un ou à plusieurs risques étrangers sont – ou seraient, si la société affiliée avait conclu directement les accords ou arrangements – déterminées par renvoi au rendement de l’un ou de plusieurs risques étrangers (les risques de repère) qui sont assurés par d’autres parties;
  • au moins 10 % des risques de repère sont des risques canadiens.

Les banques privées extraterritoriales

Il existe au Canada des règles détaillées dont l’objet est d’empêcher les Canadiens d’éviter les impôts exigibles sur les revenus de placement. Ces règles s’appliquent au REATB obtenu par une société étrangère affiliée contrôlée d’un contribuable qui réside au Canada. Généralement, ce type de revenu est imposé directement au Canada, à mesure qu’il est obtenu, selon la comptabilité d’exercice. Par conséquent, le fait de déplacer des revenus de placement vers une société extraterritoriale ne permet pas habituellement de réaliser des épargnes d’impôt sur le revenu.

Cependant, certaines exceptions aux règles visant le REATB ont été établies en vue de faciliter les transactions d’affaires internationales. L’une des exceptions concerne le revenu obtenu par une institution financière étrangère réglementée, telle une banque, une société de fiducie, une caisse de crédit, une compagnie d’assurance, ou un négociateur ou courtier en valeurs mobilières ou en marchandises, qui est réglementé(e) conformément aux lois du territoire concerné. Certains contribuables ont profité de cette exception pour épargner de l’impôt canadien en constituant leur propre banque privée extraterritoriale en société. La banque extraterritoriale investit ou négocie des valeurs mobilières pour son propre compte plutôt que pour celui de clients, et le revenu est touché sans qu’il ne soit imposé au Canada.

Le gouvernement a décidé que l’exception aux règles visant le REATB du Canada ne devait pas s’appliquer dans de telles circonstances. Conséquemment, le budget de 2014 propose l’ajout de diverses nouvelles conditions à l’exception, lesquelles s’appliqueront aux institutions financières extraterritoriales. À l’avenir, l’exception se limitera aux filiales étrangères d’institutions financières canadiennes exerçant des activités d’envergure au Canada. Conformément aux conditions proposées, les particuliers ou les entreprises à valeur nette élevée ne seront pas en mesure de mettre le REATB à l’abri de l’impôt en le plaçant dans une banque privée extraterritoriale. Toujours en vue de décourager le recours à une planification fiscale très complexe, le gouvernement a indiqué qu’il continuera d’être vigilant à cet égard afin de s’assurer que les Canadiens ne se servent pas de l’exemption relative au REATB pour obtenir des avantages fiscaux auxquels ils n’ont pas droit.

Les prêts adossés

Les paiements d’intérêts versés par un résident canadien à un non-résident peuvent être assujettis tant aux règles de capitalisation restreinte qu’aux règles visant la retenue d'impôt de la partie XIII. Afin d’éviter l’application de ces règles, certains contribuables ont utilisé des structures de prêts adossés (décrites ci-dessous). En réponse à ce type de planification fiscale, le budget 2014 propose la modification d’une règle anti-évitement contenue dans les règles de capitalisation restreinte, ainsi que l’introduction d’une nouvelle règle anti-évitement pour la retenue d'impôt sur les paiements d’intérêts, en vue de mettre fin à l’utilisation des prêts adossés. Les modifications proposées à l’égard des règles de capitalisation restreinte s’appliquent aux années d'imposition commençant après 2014, alors que celles qui touchent la retenue d'impôt de la partie XIII s’appliqueront aux montants versés ou crédités après 2014.

Généralement, les règles de capitalisation restreinte interdisent la déduction d’intérêts versés par une société canadienne résidente à certains actionnaires non-résidents ou à d’autres personnes non-résidentes, dans la mesure où le ratio dettes/capitaux propres est supérieur à 1,5:1. En outre, la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) prévoit généralement la perception d’une retenue d’impôt sur l’intérêt qu’une personne résidant au Canada verse à un non-résident avec lequel elle a un lien de dépendance ou qu’elle porte au crédit de ce dernier. Dans les deux cas, les règles fiscales sont invoquées lorsque le prêteur est une partie avec laquelle il a un lien de dépendance.

Les structures de prêts adossés impliquent généralement l’interposition d’un tiers avec lequel il n’existe pas de lien de dépendance (habituellement une banque étrangère) entre deux contribuables liés pour tenter d’éviter l’application des règles de capitalisation restreinte ou de la retenue d'impôt de la partie XIII, ou l’application de ces deux cadres de réglementation. Ces mécanismes pourraient être contestés au terme du régime actuel. Par exemple, une structure de prêt adossé pourrait être contestée conformément à une règle anti-évitement actuellement contenue dans les règles de capitalisation restreinte, laquelle pourrait s’appliquer à un non-résident qui, plutôt que de consentir un prêt directement à une société canadienne avec laquelle il a un lien de dépendance, prête les fonds à un tiers à condition que le tiers consente un prêt à ladite société canadienne. Bien que les règles visant la retenue d'impôt de la partie XIII ne contiennent pas de règle anti-évitement précise, l’ARC a formulé diverses déclarations publiques qui laissent entendre que ce genre de mécanisme, lorsqu’il est employé en vue d’éviter la retenue d'impôt de la partie XIII, pourrait, et dans certains cas, devrait, être contesté par l’intermédiaire de la règle générale anti-évitement (RGAE).

Il y a une certaine incertitude à savoir si une contestation formulée aux termes de la RGAE serait jugée favorablement. L’applicabilité de la RGAE aux structures de prêts adossés a récemment été étudiée par la Cour d’appel fédérale dans l’affaire Lehigh Cement Limited c. La Reine. Dans cette affaire, la Cour a affirmé que la RGAE ne s’appliquait pas et l’ARC n’a publié aucun commentaire en réponse à la décision.

Toute incertitude quant à l’acceptabilité des mécanismes de prêts adossés a été considérablement réduite, voire totalement éliminée grâce aux propositions du budget de 2014. Aux termes de ces propositions, lorsqu’il est déterminé qu’un mécanisme de prêt existe, l’utilisation du tiers agissant comme intermédiaire sera essentiellement ignorée aux fins de l’application des règles de capitalisation restreinte et de la retenue d'impôt de la partie XIII. Dans le cadre des propositions formulées, un mécanisme de prêt existe lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :

  • un contribuable a une dette envers un tiers intermédiaire, et
  • l’intermédiaire ou toute personne non-résidente avec laquelle l’intermédiaire a un lien de dépendance, selon le cas :
    • reçoit en gage un bien d’une personne non-résidente garantissant cette obligation;
    • est endetté envers une personne non-résidente en vertu d’une dette à recours limités; ou
    • reçoit un prêt d’une personne non-résidente à la condition qu’un prêt soit consenti au contribuable.

S’il est déterminé qu’un mécanisme de prêt existe, le contribuable sera réputé devoir une dette directement à la personne non-résidente en fonction de la valeur du bien lui ayant été fourni en gage par la personne non-résidente ou du montant prêté par la personne non-résidente par l’intermédiaire du tiers. Conséquemment, les règles de capitalisation restreinte et la retenue d’impôt de la partie XIII s’appliqueront malgré le recours à un tiers. Le contribuable et le non-résident seront solidairement responsables de toute retenue d’impôt découlant de la mise en œuvre des propositions. Par conséquent, aux contribuables ayant eu recours à des tiers pour faciliter le financement de leurs activités canadiennes à l’aide d’un mécanisme de prêt adossé, nous conseillons, d’une part, d’évaluer attentivement l’incidence que pourraient avoir ces propositions, et d’autre part, de songer au refinancement.

Fiducies non-résidentes – élimination de l’exemption des « fiducies d’immigration »

Étonnamment, le budget de 2014 prévoit la suppression d’une exemption spéciale qui existe depuis des décennies à l’égard des soi-disant fiducies extraterritoriales de cinq ans, lesquelles sont utilisées par de nombreuses personnes immigrant au Canada. Compte tenu que cette exemption avait survécu à un remaniement complet des règles fiscales régissant les fiducies extraterritoriales, la suppression de celle-ci n’est pas sans surprendre.

Généralement, les résidents canadiens ne peuvent éviter l’impôt canadien en plaçant des actifs d'investissements dans une fiducie extraterritoriale. Diverses règles complexes régissant les fiducies non-résidentes (règles NRT) ont été établies afin de voir à ce que les fiducies extraterritoriales soient imposées au Canada si ces dernières ont été constituées par des résidents canadiens. Normalement, selon les règles NRT, il est prévu qu’un contribuant résident du Canada, ou un bénéficiaire résident du Canada et un « contribuant rattaché », est réputé être un résident du Canada aux fins de l’impôt et qu’il est, par conséquent, assujetti aux obligations en matière de déclaration de revenu et de conformité fiscale.

Cependant, il existe une exemption de 60 mois aux règles NRT, laquelle s’applique généralement si l’unique contribuant à une fiducie non-résidente est un particulier qui réside au Canada depuis une période d’au plus 60 mois (c’est-à-dire un nouveau résident canadien). Cette exemption avait pour conséquence d’exclure de tout impôt canadien, pour une période de 60 mois, le revenu de placement réalisé par une fiducie extraterritoriale constituée par un nouveau résident du Canada ou par un résident temporaire du Canada.

Cette mesure de suppression s’appliquera aux fiducies déjà établies à compter de l’année d’imposition 2015 au plus tard. Dans certains cas, l’exemption sera supprimée pour l’année d’imposition 2014, par exemple, si une contribution est versée à la fiducie entre le 11 février 2014 et le 31 décembre 2014. Tous les contribuables détenant de telles fiducies, ainsi que les fiduciaires de ces fiducies, doivent consulter leur conseillers fiscaux immédiatement au sujet de cette modification proposée et devraient consulter leurs conseillers fiscaux afin de déterminer s’il serait approprié de migrer ces fiducies au Canada, de les liquider ou de prendre d’autres mesures.

Consultation sur les immobilisations admissibles

Le budget de 2014 annonce la tenue d’une consultation publique sur l’abrogation du régime des immobilisations admissibles, son remplacement par une nouvelle catégorie de déduction pour amortissement (DPA) et le transfert à la nouvelle catégorie de DPA des soldes des comptes de montant cumulatif pour immobilisations admissibles (MCIA) existants. Des propositions législatives seront publiées pour commentaires et l’échéancier de mise en application sera établi après la consultation. Le nouveau régime proposé devrait, espérons-le, simplifier la conformité pour les contribuables en éliminant le régime des immobilisations admissibles.

Sous réserve de certaines règles transitoires, les dépenses qui sont actuellement ajoutées au MCIA seraient incluses dans la nouvelle catégorie de DPA dont le taux d’amortissement s’établirait à 5 %. Des règles spéciales seront également introduites afin que des dépenses n’ayant pas trait à l’acquisition ou à la disposition d’un bien spécifique (par exemple l’achalandage) soient également prises en compte.

Incitatifs fiscaux pour la production d’énergie propre

La LIR encourage les investissements dans du matériel de production d’énergie et du matériel de conservation de l’énergie engendrant peu ou pas d’émissions polluantes, par l’octroi d’une DPA accéléré à un taux annuel de 50 % selon la méthode de l’amortissement dégressif à l’égard de certains actifs. Le budget de 2014 propose d’élargir la catégorie 43.2 afin d’inclure les hydroliennes et le matériel servant à gazéifier les combustibles résiduaires admissibles, utilisé dans un plus large éventail d’applications. Cette mesure s’appliquera aux biens acquis le 11 février 2014 ou par la suite et qui n’ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant cette date.

Crédit d’impôt pour l’exploration minière pour les détenteurs d’actions accréditives

Le budget de 2014 propose de prolonger d’une année le crédit d’impôt pour l’exploration minière rattaché aux actions accréditives en place depuis plusieurs années. Ce crédit d’impôt fédéral de 15 pour cent est reporté annuellement depuis quelques années. Cette mesure a d’abord été lancée dans l’Énoncé économique du 18 octobre 2000.

En vertu de cette proposition de modification, le crédit sera offert aux particuliers qui investissent dans des actions accréditives acquises dans le cadre de conventions d’émission d’actions accréditives conclues le 31 mars 2015 ou avant. Comme par le passé, le crédit est offert seulement pour certaines dépenses d’exploration au Canada liées à de l’exploration minière en surface, tel que le stipule le paragraphe 127(9) de la LIR.

Les fonds provenant des actions accréditives amassés par les sociétés d’exploration minière au plus tard le 31 mars 2015 peuvent être engagés dans des dépenses admissibles avant la fin de 2016 et, en vertu de la règle du retour en arrière, les sociétés peuvent renoncer aux dépenses engagées en 2016 en faveur d’investisseurs, lesquels peuvent déduire ces dépenses et réclamer le crédit pour leur année 2015.

Cette mesure s’ajoute aux mesures de relance de l’exploration en surface au Canada. Des mesures fiscales semblables sont en place en Ontario, en Colombie­-Britannique, au Manitoba et en Saskatchewan.

Mesures visant la TPS/TVH et la taxe d’accise

Le budget de 2014 contient quelques surprises relatives à la TPS/TVH et à la taxe d’accise, y compris des mesures visant à étendre la portée du choix concernant les coentreprises, qui passent d’une gamme étroite d’activités à toutes les activités asujetties à la TPS/TVH. Dorénavant, le choix entre personnes étroitement liées devra être produit auprès de l’ARC. De plus, l’ARC aura le pouvoir d’exiger l’inscription à la TPS/TVH sur préavis de 60 jours.

Le choix offert aux coentreprises est étendu à toutes les activités assujetties à la TPS/TVH

À l’heure actuelle, il existe un choix qui permet à une coentreprise de nommer un participant à qui il incombera de rendre compte de la TPS/TVH au nom de la coentreprise, simplifiant ainsi de façon significative les obligations en matière de TPS/TVH des autres participants. Sans ce choix, chaque participant aurait l’obligation de rendre compte de la TPS/TVH à l’égard de sa part respective des activités de la coentreprise.

Le budget de 2014 propose de permettre que le choix concernant les coentreprises puisse être exercé à l’égard d’un plus grand nombre d’activités. Jusqu’à présent, la liste des activités admissibles est très restreinte, couvrant principalement les activités de développement et de détention des biens immobiliers. Ces nouvelles mesures permettront aux participants à une coentreprise d’exercer le choix dans la mesure où les activités de la coentreprise sont exclusivement « commerciales » – c’est-à-dire, qu’elles représentent des fournitures taxables aux fins de la TPS/TVH – et les participants exercent exclusivement des activités commerciales.

Le gouvernement invitera les parties prenantes à soumettre leurs commentaires sur l’avant-projet de loi qui sera publié plus tard durant l’année et qui inclura des mesures anti-évitement complémentaires.

Nouvelle obligation de production du choix offert aux personnes étroitement liées

Les personnes morales et les sociétés de personnes liées peuvent produire un choix afin de fournir la majorité des biens et services sans devoir percevoir ou payer la TPS/TVH. À compter du 1er janvier 2015, ce choix devra être produit auprès de l’ARC, et les choix exercés avant cette date devront aussi être produits auprès de l’ARC au plus tard le 1er janvier 2016. Il est aussi proposé dans le budget de 2014 que les parties à un tel choix soient assujetties à une disposition de responsabilité solidaire à l’égard des obligations au titre de la TPS/TVH pouvant découler de fournitures effectuées entre elles à compter du 1er janvier 2015. Ce changement, ainsi que la nouvelle obligation de production, devront susciter une réflexion auprès des entreprises quant à l’utilité de maintenir en place les choix entre personnes étroitement liées existantes.

Finalement, le choix sera offert aux personnes morales et aux sociétés de personnes nouvellement formées, pourvu que celles-ci maintiennent leurs activités et que ces activités soient exclusivement commerciales. Ce changement représente un allègement lors de réorganisations visant des personnes morales ou des sociétés de personnes nouvellement formées.

L’inscription obligatoire à la TPS/TVH

En harmonie avec la politique du gouvernement du Canada visant à contrer la non-conformité aux règles fiscales, le budget de 2014 confère au ministre du Revenu national le pouvoir discrétionnaire d’inscrire une personne lorsque cette personne omet de se conformer à l’exigence d’inscription même après que l’ARC l’a avisée de cette exigence. Le contribuable aura 60 jours après la date de l’avis pour s’inscrire volontairement.

Il sera intéressant de voir comment ce nouveau pouvoir discrétionnaire s’appliquera aux non-résidents qui vendent aux Canadiens. En vertu de la loi actuelle, les non-résidents doivent s’inscrire si le critère de la common law pour exploiter une entreprise au Canada est rempli. Ce critère est vague et souvent difficile à appliquer, particulièrement dans le cas de la nouvelle économie. Cette mesure s’appliquera à compter de la date de sanction royale.

Autres modifications en matière de TPS/TVH

Le budget de 2014 propose d’éliminer la nécessité pour un particulier à faible revenu de demander le crédit pour TPS/TVH en cochant la case réservée à cet effet dans sa déclaration de revenu annuelle et de permettre à l’ARC de déterminer automatiquement si un particulier est admissible.

En outre, le budget de 2014 propose d’étendre l’exonération de TPS/TVH aux services des acupuncteurs et des docteurs en naturopathie, aux appareils d’optique conçus spécialement pour traiter ou corriger un trouble visuel par voie électronique et aux services de conception d’une formation conçue spécialement pour aider les particuliers ayant un trouble ou une déficience dans certaines circonstances.

Modifications à la taxe d’accise

Le budget de 2014 hausse le taux du droit d’accise sur les ventes des produits du tabac pour les marchés intérieur et « hors taxes ». Par exemple, les droits d’accise sur un cartouche de cigarettes augmenteront de 4,00 $ pour les ventes sur le marché intérieur et de 6,00 $ pour les ventes hors taxes, éliminant ainsi le traitement préférentiel pour le marché hors taxes. Les droits d’accise sur les ventes des produits du tabac sur les deux marchés seront indexés en fonction de l’indice des prix à la consommation à compter du 1er décembre 2019.

Au surplus, le budget de 2014 prévoit des pénalités administratives monétaires et des dispositions pénales en cas de faux énoncés en vertu d’une partie de la Loi sur la taxe d'acciseautre que la partie de cette loi relative à la TPS/TVH, soit les parties qui traitent des droits sur les primes d’assurance payables à des assureurs non-résidents non autorisés, certains carburants, certains véhicules énergivores et les climatiseurs de véhicules automobiles.

Imposition à taux progressifs des fiducies et des successions

L’an dernier, le budget de 2013 a annoncé des consultations sur les mesures qui pourraient être prises pour éliminer les avantages fiscaux spéciaux découlant de l’imposition à des taux progressifs du revenu impossible des fiducies testamentaires et des fiducies non testamentaires créées avant le 18 juin 1971 (« fiducies avec droits acquis »). Le ministère des Finances a publié un document de consultation le 3 juin 2013 afin de susciter des commentaires sur les modifications proposées à ces règles. La période de consultation s’est terminée le 2 décembre 2013.

Sous réserve d’une exception pour les fiducies testamentaires créées au profit de particuliers handicapés (voir description ci-dessous), le budget de 2014 prévoit l’introduction des propositions contenues au document de consultation. Plus particulièrement, le budget de 2014 prévoit les mesures suivantes :

  • Un taux fixe (taux marginal maximum) sera applicable aux fiducies avec droits acquis, aux fiducies testamentaires ainsi qu’aux successions, sous réserve de deux exceptions. Premièrement, les taux progressifs s’appliqueront pendant les 36 premiers mois suivant le décès d’un particulier. Cette exception tient compte du fait que l’administration d’une succession peut demander un certain temps. Deuxièmement, les fiducies dont les bénéficiaires sont des particuliers qui sont admissibles au crédit d’impôt fédéral pour personnes handicapées seront admissibles à des taux progressifs. L’objectif de cette exception est de reconnaître certaines fiducies utilisées en planification successorale afin de préserver l’accès de ces particuliers aux prestations fondées sur le revenu.
  • Les règles sur les acomptes provisionnels seront applicables aux fiducies testamentaires. Actuellement, les fiducies testamentaires doivent payer leur impôt dans les 90 jours suivant la fin de leur année d’imposition.
  • L’exemption de base de 40 000 $ visant le calcul de l’impôt minimum de remplacement ne sera plus applicable aux fiducies testamentaires.
  • Les fiducies testamentaires devront avoir une année d’imposition correspondant à l’année civile.
  • Les fiducies testamentaires seront assujetties à l’impôt de la Partie XII.2
  • Les fiducies testamentaires devront satisfaire aux conditions applicables afin de se qualifier à titre de fiducies personnelles. En vertu des règles actuelles, une fiducie testamentaire se qualifie de fiducie personnelle même si les participations dans la fiducie ont été acquises pour une contrepartie.
  • Les fiducies testamentaires n’auront plus la possibilité de mettre à la disposition des bénéficiaires les crédits d’impôt à l’investissement.
  • Certaines règles d’administration de l’impôt généralement applicables aux particuliers ne seront plus applicables aux fiducies testamentaires.

Ces mesures seront applicables aux années d’impositions se terminant après 2015.  Les fiducies testamentaires n’ayant pas une fin d’année coïncidant aves l’année civile auront une fin d’année réputée au 31 décembre 2015.

Consultation relativement aux organismes à but non lucratif (OBNL)

La LIR définit un OBNL comme pouvant comprendre un cercle, une société ou une association, constitués et administrés pour veiller au bien-être social, apporter des améliorations à la communauté, fournir du divertissement, ou encore pour exercer toute autre activité non lucrative et qui ne distribue pas ses revenus à ses membres ou propriétaires. Sauf quelques exceptions, les OBNL sont exonérés d’impôt sur leurs revenus. Le budget de 2014 fait remarquer que les dispositions de la LIR relativement aux OBNL n’ont pas beaucoup changé depuis leur entrée en vigueur en 1917.

L’ARC a récemment réalisé un « projet d’identification des risques » de trois ans dans le cadre duquel elle a procédé à la vérification de 1 440 OBNL quant à leur conformité aux termes des dispositions de la LIR. Ces dernières années, l’ARC a également émis des interprétations et des décisions techniques qui, selon plusieurs observateurs, semblent plus restrictives par rapport aux années précédentes.

Dans ce contexte, le budget de 2014 met en lumière la préoccupation du gouvernement selon laquelle des organismes tirent peut-être des bénéfices d’activités qui ne sont pas liées aux activités non lucratives de l’organisation, conservent des réserves démesurément grandes ou remettent des revenus à des membres à des fins personnelles. Le budget de 2014 traite aussi d’inquiétudes en ce qui a trait aux exigences limitées et inadéquates en matière de déclaration, applicables aux OBNL.

Le budget de 2014 annonce donc que le gouvernement prévoit se pencher sur la question à savoir si les exonérations d’impôt sont toujours « dûment ciblées » et si des dispositions suffisantes en matière « de transparence et de reddition des comptes » ont été instaurées. Le gouvernement prévoit publier un document de consultation et consulter les intervenants.