BFH, Urteil vom 3. August 2017 – IV R 12/14, DStR 2017, S. 2423

Hintergrund

Maßgeblich für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist die Höhe des Betriebsvermögens. In seinem aktuellen Urteil hat der BFH entschieden, dass bei der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags das Betriebsvermögen unter Berücksichtigung steuerfreier Einnahmen zu ermitteln ist; insbesondere ist der Anspruch auf Investitionszulage bei der Bestimmung der Betriebsgröße zu berücksichtigen.

Entscheidungssachverhalt

Die Klägerin war eine KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Für im Jahr 2009 getätigte Anschaffungen beantragte die KG Anfang des Jahres 2010 eine Investitionszulage in Höhe von rund EUR 43.000. Das Finanzamt setzte die Investitionszulage für das Jahr 2009 nach einer Außenprüfung bei der KG in Höhe von EUR 40.677 fest. In ihrem Jahresabschluss für das Jahr 2009 aktivierte die KG den Anspruch auf die Investitionszulage nicht. Ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2009 betrug das Eigenkapital der KG EUR 245.639,40, das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten EUR 78.625,27, insgesamt also EUR 324.264,67.

In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2009 beantragte die KG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung von EUR 79.400. Den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag gewährte das Finanzamt nicht; bei der Feststellung der Einkünfte wurde dieser nicht berücksichtigt. Das hiergegen geführte Einspruchsverfahren der KG blieb erfolglos, das Thüringer Finanzgericht gab der Klage statt, der BFH gab in der Revision dem Finanzamt Recht, hob das angefochtene Urteil des Finanzgerichts auf und wies die Klage ab.

Entscheidung des BFH

Neben anderen – hier nicht streitigen – Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 S. 2 EStG, kann der Investitionsabzugsbetrag nur in Anspruch genommen werden, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen werden soll, der Betrieb eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Bei Gewerbebetrieben, die ihren Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermitteln, lag diese Grenze im Streitjahr bei einem Betriebsvermögen von EUR 335.000. Bei Personengesellschaften wird auf die Gesellschaft abgestellt (§ 7g Abs. 7 EStG). Bei dem relevanten Betriebsvermögen handelt es sich um das in der Steuerbilanz auszuweisende Kapitalkonto, das sich nach Ansatz der in der Steuerbilanz auszuweisenden Positionen ergibt. Bei einer Personengesellschaft ist neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Der Anspruch auf Investitionszulage ist bei der Bestimmung des Betriebsvermögens auf Grundlage der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen, denn gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hat die KG in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Der Anspruch auf Investitionszulage ist demnach als Forderung dem Umlaufvermögen der KG zuzuordnen (§ 246 Abs. 1 S. 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II.4. HGB) und ist daher Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs.

Nach Meinung des BFH steht dem nicht entgegen, dass die Investitionszulage nach § 12 InvZulG 2007 nicht zu den steuerlichen Einkünften gehört. Aus der außerbilanziellen Korrektur lässt sich entsprechend der Urteilsbegründung nicht ableiten, dass die Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerlichen Auswirkungen haben darf, insbesondere ergibt sich hieraus nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. § 12 S. 1 InvZulG 2007 bezweckt ausschließlich, dass die Investitionszulage nicht teilweise rückgängig gemacht wird. Weiter führt der BFH aus, dass die steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage auch deshalb nicht ausgeschlossen ist, weil sie bei der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG unberücksichtigt bleibt, da dadurch der Grundsatz der Totalgewinngleichheit beider Gewinnermittlungsarten nicht beeinträchtigt wird. Durch die Regelung des Investitionsbeitrags nach § 7g EStG wird lediglich eine Steuerstundung durch Vorverlagerung des betrieblichen Aufwands gewährt.

Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlusstag realisiert sind. Maßgeblich für die Aktivierung ist, ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, so genügt für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs rechnen kann. Entsprechend ist der Anspruch auf eine Investitionszulage in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu aktivieren, in dem die Investition vorgenommen worden ist (§ 13 S. 1, § 4 InvZulG 2007, § 38 AO), weil zu diesem Zeitpunkt die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen gesetzt worden sind. Da die Anschaffungen (Investitionen) im Jahr 2009 getätigt worden sind, ist der Anspruch auf Investitionszulage in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 zu erfassen.

Die Investitionszulage ist in Höhe der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bereits erfolgten Festsetzung der Investitionszulage zu aktivieren. Die seitens der Finanzverwaltung zwischenzeitlich festgesetzte Investitionszulage ist als wertaufhellende Tatsache gegenüber dem gestellten Antrag zu berücksichtigen. Auch ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen der KG nicht um die gewährte Investitionszulage zu kürzen, weil § 12 S. 2 InvZulG ausdrücklich anordnet, dass die Investitionszulage nicht – wie sonst bei bezuschussten Wirtschaftsgütern und erfolgsneutraler Behandlung des Zuschusses von der Finanzverwaltung gehandhabt – die steuerrechtlichen Anschaffungskosten mindert.

Der Anspruch der KG auf Investitionszulage in Höhe von EUR 40.677 ist in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2009 zu aktivieren. Damit überschreitet das Betriebsvermögen die maßgebliche Grenze von EUR 335.000 mit der Folge, dass ein Investitionsabzugsbetrag nicht gebildet werden darf.

Fazit und Folgen für die Praxis

Im aktuellen Urteil hat der BFH nur zur Behandlung der steuerfreien Investitionszulage im Rahmen des Investitionsabzugsbetrags entschieden. Diese Grundsätze dürften aber wohl auch für andere steuerfreie Einnahmen, wie beispielsweise Dividendenerträge nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG gelten, die dem Urteil folgend bei der Ermittlung der Betriebsgröße im Sinne von § 7g EStG miteinzubeziehen sein werden.

Grundsätzlich hängt der Anspruch auf einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG von der Erfüllung verschiedener Voraussetzungen ab, die sich im Laufe der Jahre durch Gesetzesänderungen immer wieder verändert haben. Bei der Prüfung, ob ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden kann, ist daher unbedingt auf die aktuell geltende Gesetzesfassung zu achten. Größengrenzen sind immer wieder zu beachten: So liegt in der aktuellen Gesetzesfassung die Betriebsvermögensgrenze bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei EUR 235.000. Als Einstieg bieten sich die diesbezüglichen Ausführungen der Finanzverwaltung gemäß BMF-Schreiben vom 20. März 2017 (BMF IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02) an.