12. mars 2014 avsa Høyesterett dom i tvist mellom Staten v/Oljeskattekontoret og ConocoPhillips Skandinavia AS. Høyesterett setter til side skattemyndighetenes egenskapte forbud mot å gjennomføre salg av fast eiendom ved å avtale fisjon og aksjesalg fremfor å måtte selge eiendommen som en eiendel fra selskapet. Dommen korrigerer dermed skattemyndighetenes forståelse av ulovfestet gjennomskjæring.

Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen går ut på at en disposisjon som har som hovedformål å spare skatt, og som etter en totalvurdering av dennes virkninger, herunder forretningsmessig egenverdi, fremstår som stridende mot skattereglenes formål, skal settes til side ved anvendelsen av de skatterettslige regler.

Særlig etter at den såkalte fritaksmetoden ble innført i 2006 er det blitt svært vanlig å selge aksjer i stedet for fast eiendom. Etter gjeldende praksis skal denne fremgangsmåte aksepteres også om den sparer selger for betydelig skatt, så fremt eiendomsselskapet er blitt organisert før salget har kommet i stand. Skattemyndighetenes standpunkt har dermed vært at skattefriheten ved salg av aksjene i det utfisjonerte selskapet skal settes til side dersom eiendommen utfisjoneresi forbindelse med salget.

Både vi og andre har lenge kritisert denne praksisen, men har likevel vært tvunget til å utsette eller avlyse salgsprosesser i en rekke tilfeller på grunn av denne.

I den aktuelle saken som Høyesterett nå har tatt stilling til hadde skattyter inngått en kjøpekontrakt for salg av aksjene i et eiendomsselskap i 2005. Eiendomsselskapet hadde imidlertid andre aktiva utover eiendommen. Kjøper og selger var enige om at disse øvrige aktiva skulle utfisjoneres fra eiendomsselskapet før gjennomføring av transaksjonen.

Etter fritaksmetoden var gevinsten ved aksjesalget skattefri. Hadde man i stedet solgt eiendommen, ville gevinsten blitt skattepliktig. Skattemyndighetene mente at denne fremgangsmåten rammes av den ulovfestede skatterettslige omgåelsesnormen, men tapte i Høyesterett. Høyesterett var av den oppfatning at det var lite tvilsomt at skattebesparelsen på 17,5 millioner kroner var den klart viktigste motivasjonsfaktoren for selskapet når en valgte alternativet med fisjon med dertil påfølgende aksjesalg. Dette var imidlertid ikke avgjørende ettersom fremgangsmåten etter Høyesteretts syn uansett ikke stred mot skattereglenes formål, dvs. at fremgangsmåten ikke var illojal i forhold til skattereglenes formål.

Staten anførte at fisjonen sett i sammenheng med kjøpekontrakten medførte at disposisjonene var hovedsakelig skattemotiverte og i strid med skattereglenes formål, og at disposisjonene således skulle gjennomskjæres og skattemessig behandles som et skattepliktig salg av eiendom direkte. Statens synspunkt hadde støtte i juridisk teori, ettersom fisjonen som ble gjennomført i denne konkrete saken stod i direkte sammenheng med et salg av eiendomsselskapet etter gjennomført fisjon.

En enstemmig Høyesterett kom imidlertid til at fremgangsmåten i denne saken ikke kunne være gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring. For det første fremhevet Høyesterett fritaksmetoden og den sentrale begrunnelsen bak denne, nemlig å unngå kjedebeskatning. Høyesterett uttaler i denne sammenheng:

”Jeg har vanskelig for å se at resultatet av den aktuelle transaksjonen er i strid med formålet bak fritaksmodellen slik dette er beskrevet i forarbeidene. Verdiskapingen i eiendomsselskapet er på vanlig måte beskattet i den grad den har materialisert seg i form av opptjente inntekter i dette selskapet. Skattefritaket for gevinsten ved salg av aksjene medfører at verdiskapingen i eiendomsselskapet overføres til oljeselskapet uten ytterligere beskatning. Aksjeinntekten er ikke tatt ut av selskapssektoren, og kjedebeskatning er unngått i tråd med regelens formål.”

Det fremkommer også av forarbeidene til fritaksmetoden og i Meld. St.11 (2011- 2012) ”Evaluering av skattereformen 2006” at staten har vært klar over muligheten for skattemotiverte transaksjoner med klare likhetstrekk til saken som nå var oppe for Høyesterett. Lovgiveren valgte imidlertid ikke å innføre regler som begrenset fritaksmetodens rekkevidde for transaksjoner som kan sies å være skattemotiverte. Med dette som bakgrunnsteppe konkluderer Høyesterett med følgende:

”I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren – etter utførlige vurderinger ved to anledninger – avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom dette var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Av interesse for andre situasjoner hvor partene tilpasser seg til skattereglene basert på lovlige virkemidler er også Høyesteretts uttalelse om at

”Det lar seg da vanskelig begrunne at en ellers akseptabel fremgangsmåte skal bli illojal og gjenstad for gjennomskjæring bare fordi fisjonen og salget skjer tilnærmet samtidig.”

Høyesterett viste også til at næringslivet har innrettet seg etter fritaksmetoden slik at salg av fast eiendom i atskillig utstrekning skjer ved salg av aksjer. Det heter:

“Slik fritaksmodellen er utformet og begrunnet, er det etter mitt syn generelt ikke noe å innvende mot overføring av eiendom gjennom skattefritt salg av aksjene i et datterselskap hvis eneste eiendel er den faste eiendommen som ønskes solgt. Med dette utgangspunkt har jeg vanskelig for å se at det skulle stille seg annerledes om denne situasjonen – som i vår sak – oppnås gjennom en fisjon.”

Førstvoterendes begrunnelse er så vidt generell at det heretter trolig også må kunne tillates å fisjonere ut en eiendom og selge aksjene i det utfisjonerte selskapet selv om fisjonen skjer i umiddelbar forbindelse med salget. Dommen gir med dette et klart og vesentlig korrektiv til den mer restriktive praksis skattemyndighetene her har lagt seg på, og vil gjøre det langt lettere å forutberegne skattefølgene av en slik fremgangsmåte. Det er likevel usikkert om skattemyndighetene vil akseptere at dommen skal ha så vide følger.

Dommen er i tråd med våre vurderinger av hva som er fornuftig anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og forhåpentligvis vil Skattemyndighetene nå rette seg etter Høyesteretts vurderinger om at fisjon er en lovlig og fornuftig måte å organisere en salgsprosess.

Det verserer for tiden flere saker for domstolene om lignende problemstillinger. I en av dem skal skattemyndighetene som følge av Høyesteretts dom nylig ha besluttet å trekke saken – etter at innledningsforedragene var holdt.