La Audiencia Nacional, en una sentencia de 11 de diciembre de 2020 (recurso nº 439/2017), ha anulado la trascendental resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 4 de abril de 2017 (R.G. 1510/2013), que estableció por primera vez que la compensación de bases imponibles negativas (BIN) era una opción tributaria que no se limitaba a la decisión de compensar o no compensar BIN, sino que alcanzaba también al importe concreto de las BIN compensadas, y que no se podía rectificar fuera del plazo de presentación de la autoliquidación.

La configuración de la opción tributaria como categoría cuantificable fue una de las mayores innovaciones de esa resolución del TEAC que, por lo demás, se presentó como una "resolución interpretativa" al trascender (con mucho) del caso concreto para plantear hasta cuatro situaciones diferentes (ajenas en su mayoría al debate planteado por el recurrente) que, según el TEAC, podían darse en materia de compensación de BIN.

En síntesis, los criterios adelantados por el TEAC conducían a garantizar que la rectificación por el contribuyente de la compensación de BIN realizada en su autoliquidación nunca pudiera dar lugar a una devolución de ingresos indebidos.

El problema, seguramente, es que no se reparó entonces en que calificar el derecho a la compensación de BIN como una opción tributaria y anclarlo en los límites del artículo 119.3 de la LGT, sin contar para ello con una previsión legal clara y expresa, no solo constreñía seriamente el derecho de cualquier contribuyente a rectificar sus autoliquidaciones (ex artículo 120.3 de la LGT) sino que estaba llamado a tener un impacto desproporcionado en su actividad ordinaria, con grave quebranto del principio de capacidad económica y de la seguridad jurídica.

De hecho, al albur de esa resolución se han practicado por la administración cientos (si no miles) de liquidaciones tributarias atrayendo hacia la órbita de la "opción tributaria inmutable" otros derechos del contribuyente que, debiendo también exteriorizarse a través de una autoliquidación por tener incidencia en la cuantificación de la deuda tributaria, han sido absorbidos por la irresistible fuerza gravitacional de esa nueva modalidad de "opción tributaria".

Sin querer entrar a analizar los cuatro supuestos anticipados por el TEAC (especialmente ahora que la resolución ha sido anulada), el que hasta la fecha ha dado lugar a una mayor casuística judicial ha sido el del contribuyente que, por presentar de forma extemporánea su autoliquidación, caía en la desgracia que supone no poder ya compensar BIN (ni aplicar cualesquiera otros créditos fiscales) al presumir el TEAC que "incumplir la más básica de sus obligaciones tributarias" suponía optar "por su total diferimiento". La "tipificación" de este supuesto resultó sorprendente porque trascendía claramente la discusión propia de las opciones tributarias y porque encerraba un evidente reproche sancionador que, sin embargo, el legislador no había considerado oportuno anudar a la extemporaneidad.

La Audiencia Nacional afronta ahora la cuestión primigenia y se declara a favor de la tesis sostenida por el contribuyente en el sentido de que la compensación de BIN es (y siempre ha sido) un derecho (y no una opción tributaria) y que la imposición de límites al ejercicio de este derecho resulta contraria al principio de capacidad económica. Además, la Audiencia Nacional considera que al mecanismo de la compensación de BIN no le resultan aplicables los límites previstos en el artículo 119.3 de la LGT, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable a las autoliquidaciones (ni a su posterior rectificación).

De esta forma, la Audiencia Nacional concluye que el contribuyente tiene expedita la vía del artículo 120.3 de la LGT para rectificar su autoliquidación si considera que esta ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos y respalda que ese mecanismo salvaguarde el derecho a compensar las BIN que no hubieran sido compensadas en la autoliquidación original o que lo fueran en cuantía distinta a la inicialmente aplicada.

La aplicación del artículo 119.3 de la LGT debe respetar el principio de claridad, tanto en la existencia de una opción tributaria como en el cauce previsto para ejercitarla. En caso de duda, no se debe entender que estemos ante una opción porque toda opción, por su propia naturaleza, debe ser clara y con esa misma claridad debe ser ofrecida al contribuyente. Razones de seguridad jurídica imponen esa conclusión porque no es aceptable que el contribuyente pueda optar sin ser consciente de estar haciéndolo ni se puede presumir su opción por presentar extemporáneamente una autoliquidación.

Resulta perentorio que el Tribunal Supremo se pronuncie definitivamente sobre estas cuestiones. Son varios los recursos de casación ya admitidos por el Alto Tribunal relacionados con la aplicación de algunos de los criterios fijados por el TEAC en la resolución anulada a los que, cabe presumir, se sumará ahora el que interpondrá la Abogacía del Estado frente a la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre de 2020, pues en él se encuentra el origen último de la controversia y la cuestión nuclear que aglutina todos aquellos.

En tiempos en los que se reivindica la conveniencia de limitar la conflictividad en materia tributaria por su negativa incidencia en la estabilidad presupuestaria, se impone hacer un esfuerzo por evitar controversias construidas sobre interpretaciones que, careciendo de un soporte normativo sólido, se acaban generalizando con grave perjuicio para la seguridad jurídica y el normal desempeño de la actividad de nuestras empresas.