我们之前已经对于取得虚开增值税专用发票有过一些探讨(《重拳打击虚开发票下,合规企业勿遭“池鱼之殃”》、《取得虚开发票,最近怎么少了点“善意”?》),相关案件中基本都会有《已证实虚开通知单》(以下简称《通知单》)出现。实践中,涉及《通知单》的案例屡见不鲜,通常为发票接受方(下称“受票方”)的主管税务机关接到发票开具方(下称“开票方”)主管税务机关发出的《通知单》,证明开票方开具的发票属于虚开发票(因实践中《通知单》所涉及的基本为增值税专用发票,本文中“发票”仅指增值税专用发票),要求受票方的主管税务机关对受票方进行相应的检查。

开票方主管税务机关发出《通知单》的情况下,受票方的情况大致有两种,一种是在取得发票过程中明知该发票为虚开,甚至直接参与了虚开发票活动;另一种是存在真实交易,在并不清楚开票方违法行为的情况下,被通知取得的发票为虚开。而一旦开票方被证实存在虚开行为,受票方至少需要补缴已抵扣的增值税税款,根据具体情形,还可能面临加收滞纳金、企业所得税不得税前扣除等不利结果,极端情况下可能被认定为偷税、虚开发票,从而面临行政处罚甚至是刑事责任。

既然《通知单》直接关系纳税人的切身利益,我们索性来一番庖丁解“单”,看看《通知单》究竟证实了什么,便于税企双方对《通知单》都有一个全面的认识,进而减少因此产生的税务争议。

对于《通知单》的直观认识

通常的实践中,税务文书的名称可以具体体现文书的性质,《通知单》也并不例外。“已证实虚开通知单”这一文书名称已将其所具有的基本要素全部涵盖在内,具体有:1)“已”即“已经”,表示“证实”的工作的完成。2)“证实”即“确认、证明”,通常是指通过一项或者多项客观存在来证明一件事情的真实性,此处可以理解为税务机关通过证据确认了虚开发票的事实。3)“虚开”可以理解为违反相关法律法规虚开发票的行为;当然,根据相关规定,开票方与受票方都有可能被认定存在虚开发票行为,但实践中《通知单》基本是由开票方主管税务机关发出,因此其所指的“虚开”基本是指开票方对外虚开,本文也只探讨这一通常情况。4)“通知单”表明该文书的作用是“通知”受票方主管税务机关,而并未赋予该文书更多的意义与作用。

结合相关规定分析《通知单》

如果就相关规定追根溯源,《增值税抵扣凭证协查管理办法》(国税发[2008]51号)、《金税工程协查信息管理系统机外工作规程(试行)》(国税发[2003]129号)、《增值税专用发票协查管理办法》(国税发[2000]180号)、《协查信息管理系统暂行管理办法》(国税发[2000]210号)等文件(部分已废止,部分规定中文书名称为《已证实虚开的增值税专用发票通知单》),都对《通知单》都有所涉及;最新的《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号,以下简称《协查办法》)明确规定:“已确定虚开发票案件的协查,委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料,并在所附发票清单上逐页加盖公章,随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”,而对于“委托方已开具《已证实虚开通知单》的”,“受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查”。

从上述规定不难看出,《通知单》基本只适用于发票协查程序,这里的发票协查,是指查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方),开展调查取证的相关活动;同时,受托方接到《通知单》后应立案检查,而不是凭《通知单》直接进行处理、处罚。

事实上,税务机关并非从最初便明确受托方接到《通知单》后需要立案检查,《协查办法》明确要求立案检查与一份《司法建议书》有着或多或少的联系。福州市仓山区人民法院曾于2012年10月18日向福州市国家税务局发出《司法建议书》,认为福州市国家税务局“直接根据供货企业所在地国税机关稽查局出具的《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》径行作出《税务事项通知书》”,未按有关规定的程序进行处理,存在程序瑕疵。福州市国家税务局将相关问题层报至国家税务总局,国家税务总局以此为契机制定《协查办法》,进一步规范发票协查工作,明确了已确定虚开发票案件的协查程序(详见2014年1月23日《人民法院报》)。

鉴于上述分析,我们认为,国家税务总局按照人民法院的建议,明确受托方在接到《通知单》后需要立案检查,而非根据《通知单》直接作出处理及处罚决定,符合设置《通知单》的初衷,也体现了《通知单》本身应有之意。

结合文书内容分析《通知单》

虽说国家税务总局已明确受托方在接到《通知单》后需要立案检查,也就是说从受托方角度,“通知”的作用要大于“证实”;但实践中仍有片面强调“已证实”状态,而忽略“通知单”性质的情况存在,从而导致过分依赖《通知单》作为证据。

如果按照行政法关于证据的分类,《通知单》应属于书证的一种,书证是指以文字、符号、图画等所表达和记载的内容证明待证事实的书面文件或其他物品。既然如此,鉴别《通知单》的证据效力,需要结合文书所记载和表达的内容。

通常,《通知单》的主体内容部分表述为:

从表述上不难得出以下判断:

– 《通知单》为不同税务机关之间的往来文书,应属于机关内部文书;

– 委托方请求受托方按有关规定处理并及时反馈结果,实际说明请求方对于受托方所辖纳税人(一般是受票方,下同)发票情况并不确定,即委托方的“已证实”只是针对本方所辖纳税人的虚开行为;

– 对于受托方而言,对于本方所辖纳税人需要在检查后“按有关规定处理”,并非直接定性为虚开。因此,如果没有其他证据辅助,《通知单》一般只说明委托方所辖纳税人(一般是开票方,下同)的虚开行为已被证实,受托方所辖纳税人的行为性质处于待定状态,需要受托方取证证实。

如果我们按照《通知单》的内容,将名称完整化,将更有助于加深认识,如《开票方主管税务机关已经证实开票方存在虚开行为通知单》,在不考虑实用和便捷的情况下,可减少望文生义误解《通知单》证明内容。

理性看待《通知单》

基于上述分析,我们认为税企双方对于《通知单》理性的认识应包括以下几个方面:

1、开票方主管税务机关(委托方)。作为《通知单》的发出方,属于整个事件的起点,对于“已证实虚开”的状态负有证明责任,应确实做到“证据充分”后再发出《通知单》。实践中有过案例,委托方在纳税人注销已久,且未开展询问调查的情况下,直接向受托方发出《通知单》,其取证情况难免让人有所质疑。

2、受票方主管税务机关(受托方)。对于受托方而言,《通知单》是启动检查程序的“信号”,就文书内容而言,对其用处较大的是“相关发票属于虚开”这一内容,但对于受票方是否存在违法行为、存在什么样的违法行为都需要取证证明,无法从文书中直接得出结论。按照相关规定,接受虚开增值税专用发票既可以构成善意取得,也可能被认定为“不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”,甚至定性为偷税、让他人为自己虚开发票,因此,受托方需要全面取证来定性受票方的行为并作出相应处理。

3、开票方纳税人。因《通知单》的发出通常都伴随对于开票方纳税人的处理、处罚,因此如果对于“已证实虚开”状态有争议,应主要针对处理、处罚行使救济权利;一旦处理、处罚决定所认定的虚开行为不成立,《通知单》也应随之改变。

4、受票方纳税人。对于受票方纳税人而言,《通知单》意味着将接受税务机关的检查,鉴于处理、处罚的轻重很大程度上依赖于取证情况,且处理、处罚结果差异较大,因此要提供充分的证据以说明业务情况。当然,也有针对受票方是否可以针对《通知单》提起行政复议、行政诉讼的探讨和争论,实践中操作难度巨大,涉及因素过多(如《通知单》内部文书如何产生外部影响、受票方权益的损害是否直接源于《通知单》等等),不建议将其作为主要着力点。

综上,我们认为,在使用《通知单》时不能忽略其“通知”的作用,也不能将“已证实”曲解为双方都已被证实为虚开。在此基础上,理性处理《通知单》所触发的税务检查,才能实现制度设计的初衷,既规范执法行为也保障纳税人合法权益。