Impuesto sobre Sociedades

Se delimita el concepto de “pérdida definitiva” a los efectos de la compensación de pérdidas generadas por las filiales de otros Estados miembros

Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencias de 19 de junio de 2019, asuntos C-607/17 y C-608/17

En su sentencia de 13 de diciembre de 2005 (asunto C-446/03, Marks & Spencer), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) declaró que está justificado que se limite el derecho de una sociedad a deducir las pérdidas de una filial extranjera (aunque se permita la deducción de las pérdidas de una filial residente) por la necesidad de preservar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros e impedir el riesgo de doble imputación de las pérdidas. Sin embargo, el TJUE precisó que resulta desproporcionado que el Estado de residencia de la matriz excluya esta posibilidad cuando las pérdidas de la filial no residente sean “definitivas”.

En dos nuevas sentencias dictadas el 19 de junio de 2019, el TJUE delimita el concepto de “pérdida definitiva”. Los supuestos planteados al TJUE son los siguientes:

  1. Asunto C-608/17, Holmen AB: en esta sentencia se analiza un supuesto en el que una sociedad sueca tiene diversas filiales españolas que consolidan fiscalmente en España. En la medida en que una de las filiales había acumulado un nivel importante de pérdidas, la matriz sueca se plantea la posibilidad de liquidar las filiales españolas y compensar las pérdidas generadas en España con los beneficios obtenidos en Suecia.

Se debe tener en cuenta que:

  • La normativa española impide transferir las bases imponibles negativas en el ejercicio de liquidación de una sociedad.
  • La normativa sueca prevé la posibilidad de que una sociedad compense las pérdidas de una filial no residente que se liquide y que sean definitivas (en los términos fijados en el asunto Marks & Spencer) siempre que la matriz no ejerza actividad alguna en el estado de la filial en el año de la liquidación.

En este contexto, se plantea al TJUE si el hecho de que la normativa española impida la transmisión de las pérdidas en el año de liquidación, permite que estas tengan la consideración de definitivas en Suecia.

El TJUE concluye que la anterior circunstancia no es determinante a efectos de determinar que se trate de una pérdida definitiva, a menos que la matriz sueca demuestre que le resulta imposible materializar dichas pérdidas, por ejemplo, mediante una cesión de la filial deficitaria, que permita que las pérdidas sean tenidas en cuenta para la determinación del precio de transmisión. A estos efectos, resulta irrelevante que una parte de las pérdidas no se hayan podido imputar a los beneficios corrientes de la filial que generó las pérdidas o a otra entidad del mismo grupo.

Además, el TJUE precisa que en caso de que las filiales españolas no sean participadas directamente por la matriz sueca, estaría justificada la limitación del traspaso de pérdidas a la matriz (aun cumpliéndose los requisitos para que estas sean consideradas como definitivas), pues el grupo podría estar buscando estrategias de optimización de tipos impositivos que pueden poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

  1. Asunto C-607/17, Memira Holding AB: en esta segunda sentencia se analiza la posibilidad de que una sociedad sueca deduzca las pérdidas generadas por su filial alemana en un supuesto en el que la referida matriz se plantea absorber a su filial, con disolución sin liquidación de la filial alemana.

En relación con lo anterior, se debe tener en cuenta que la normativa alemana excluye la transferencia de pérdidas entre empresas sujetas al Impuesto sobre Sociedades alemán en caso de fusión. Por su parte, la normativa sueca sí permite dicha transferencia en caso de fusión.

En este contexto, se plantea al TJUE si las pérdidas generadas por la sociedad alemana pueden tener la consideración de definitivas y, por tanto, pueden ser compensadas por la matriz sueca con el fin de evitar una vulneración de la libertad de establecimiento.

El TJUE concluye, de nuevo, que las pérdidas generadas por la filial alemana no tienen la consideración de definitivas, a menos que la matriz sueca demuestre que le resulta imposible materializar dichas pérdidas, por ejemplo, mediante una cesión de la filial deficitaria.

Impuesto sobre Sociedades

La renuncia de derechos de suscripción preferente de forma gratuita supone la obtención de una renta

Audiencia Nacional. Sentencia de 28 de marzo de 2019

Se constituyó una sociedad de responsabilidad limitada para su utilización como vehículo de inversión. Sus dos socios (dos entidades –A y B-) suscribieron posteriormente un acuerdo de inversión con un tercer posible accionista persona física (C), a quien se le proponía invertir en el referido vehículo de inversión aportando capital y prima. Para la realización de esa ampliación de capital, ambos socios (A y B) renunciaron parcialmente a sus derechos de participación preferente. Más adelante se hicieron nuevas ampliaciones de capital suscritas por los tres socios (A, B y C), que implicaron la renuncia de derechos de suscripción por unos en favor de otros.

La inspección revisó la situación del socio A y concluyó, como posteriormente confirman el TEAC y la Audiencia Nacional, que la valoración de la operación de forma global demuestra que en un corto espacio de tiempo el socio A (una entidad) había renunciado a favor del socio C (persona física) al ejercicio de derechos de suscripción y había adquirido de este otros derechos de suscripción, todo ello de forma gratuita.

La Audiencia Nacional concluye en este sentido que:

  1. Los derechos de suscripción preferente son derechos transmisibles vinculados a la titularidad de la participación que tienen un contenido económico. Su objeto es proteger al accionista de la pérdida que le supone el aumento de capital suscrito por un tercero.
  2. La renuncia de derechos de suscripción de participaciones a favor de una entidad y la adquisición del mismo tipo de derechos de forma gratuita por parte de una entidad son operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 15.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 17.4 de la Ley actual). Conforme a esa normativa, los bienes transmitidos y adquiridos a título gratuito se deben valorar por su valor normal de mercado.
  3. Ello implica que en la transmisión gratuita de derechos de suscripción se integre en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable; y que en la adquisición del mismo tipo de derechos se integre el valor normal de mercado del elemento adquirido.

No obstante, en este caso, analizada la operación de forma global, como se renuncia a unos derechos de suscripción y se reciben otros, todo ello gratuitamente, el aumento neto de la base imponible se calculará por diferencia entre el valor de mercado de los derechos recibidos y el valor de mercado de los derechos a los que se renuncia (que no tenían valor contable).

IRPF

El contribuyente puede probar que el vehículo se encuentra totalmente afecto a su actividad económica

Tribunal Supremo. Sentencia de 13 de junio de 2019

En una reciente sentencia, el Tribunal Supremo se posiciona sobre los casos en los que los vehículos pueden ser considerados afectos a la actividad económica en el IRPF aunque se usen también para necesidades privadas.

El artículo 29.2 de la Ley del IRPF admite la afectación parcial de activos a la actividad económica, pero añade que “en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”; y remite al Reglamento del IRPF el establecimiento de aquellos casos en que los bienes se podrán considerar afectos a la actividad por ser su utilización para necesidades privadas accesoria y notoriamente irrelevante.

En desarrollo de la Ley, el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF establece:

  1. Que los bienes se entenderán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando se utilicen para uso personal solo en días u horas inhábiles durante los que se interrumpa el ejercicio de la actividad.
  2. Que, sin embargo, no se podrán incluir en esta categoría los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo (con ciertas excepciones).

El Tribunal Supremo concluye en esta sentencia que el referido artículo del Reglamento del IRPF no es ilegal porque solo matiza la regla prevista en el artículo 29.2 de la ley.

Es decir, dado que los vehículos indicados son bienes indivisibles, lo que hace el reglamento es establecer una presunción en virtud de la cual en estos activos no se puede distinguir el uso privado del profesional. Sin embargo, insiste en que se trata de una presunción que admite prueba en contrario, sin perjuicio de las dificultades para obtener este tipo de pruebas.

Impuestos sobre la publicidad y otros impuestos sectoriales

No constituye una ayuda de Estado prohibida el establecimiento de un sistema progresivo

Tribunal General de la Unión Europea. Sentencia de 27 de junio de 2019

En una reciente sentencia, el Tribunal General de la Unión Europea analiza la conformidad al Derecho de la UE de un impuesto húngaro sobre la publicidad que entró en vigor en 2014, del que destacan los siguientes rasgos:

  1. El sujeto pasivo es quien difunde la publicidad (periódicos, medios audiovisuales, etc.) y no los anunciantes.
  2. La base imponible es el volumen de negocios neto de un ejercicio anual generado mediante la difusión de publicidad.
  3. Para determinar la cuota, se establecen unos tipos impositivos progresivos que oscilan entre el 0% y el 50%, en función de cuál es la base imponible.
  4. Finalmente, los sujetos pasivos cuyo beneficio antes de impuestos en el ejercicio 2013 fuera nulo o negativo, podrían deducir de la base imponible de 2014 el 50% de las pérdidas de ejercicios anteriores.

En este contexto, la Comisión Europea (CE) declaró la existencia de una ayuda de Estado prohibida por el art. 108 del TFUE, al estimar que:

  1. Los tipos impositivos progresivos establecían una diferencia entre las empresas con elevados ingresos por publicidad y las empresas con bajos ingresos publicitarios. Es decir, según la CE se concedía una ventaja selectiva a estas últimas en razón de su tamaño.
  2. La posibilidad de deducir el 50% de las pérdidas para las empresas que no obtuvieron beneficios en 2013 también concedía una ventaja selectiva.

Frente a la decisión adoptada por la CE, Hungría interpuso el correspondiente recurso ante el TGUE, que ha estimado el recurso y anulado la decisión. El TGUE alcanza dicha conclusión sobre la base de que es posible introducir en estas figuras tributarias un sistema de progresividad, sin que, en principio, se pueda considerar que dicho sistema es discriminatorio para las restantes empresas del sector. Según el tribunal, es lícito el deseo del legislador de gravar una actividad únicamente cuando alcance una determinada importancia. De hecho, según el tribunal, cuando se alcanza un determinado nivel hay ya una ventaja selectiva porque es razonable presumir que las empresas con mayor volumen de negocios pueden tener, gracias a las economías de escala, costes proporcionalmente inferiores que las empresas con menor volumen de negocios.

Cabe señalar que la Sra. Juliane Kokott, Abogada General en el asunto c-75/18, en el que se analiza la adecuación al Derecho de la UE de un impuesto sobre las telecomunicaciones chipriota basado en el volumen de negocios de las compañías, ha expuesto exactamente las mismas consideraciones en sus conclusiones de fecha 13 de junio de 2019. Resultan especialmente relevantes las referencias incluidas en este escrito de conclusiones al nuevo impuesto sobre servicios digitales (comúnmente conocido como Google tax) propuesto por la CE, que también se basa en el volumen de negocios de las empresas. En concreto, la Abogada General critica que la CE sostenga que no existe una relación directa entre el volumen de negocios y la capacidad financiera de una empresa en el caso de determinados impuestos sectoriales y, sin embargo, proponga un impuesto sobre servicios digitales que presenta una configuración legal casi idéntica.

IVA

La actividad de los miembros del consejo de vigilancia de una fundación no está sujeta a IVA

Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 13 de junio de 2019

El TJUE aborda, en una reciente sentencia, la sujeción a IVA de los servicios prestados por un miembro del “consejo de vigilancia” de una fundación.

Este tipo de consejos, que actúan como órganos colegiados, tiene como principales facultades (i) el nombramiento, la suspensión y la revocación de los miembros del órgano de dirección de la fundación y la determinación de sus condiciones de trabajo, (ii) la suspensión de la ejecución de las decisiones del órgano de dirección, (iii) el asesoramiento a ese órgano de dirección, (iv) la aprobación de las cuentas anuales y (v) el nombramiento, suspensión y revocación de los miembros del propio consejo de vigilancia y la determinación de su retribución fija.

A juicio del TJUE, los miembros del consejo de vigilancia no realizan una actividad económica con carácter independiente, porque (i) aun cuando no están vinculados por ninguna relación de subordinación jerárquica con respecto al órgano de dirección de la fundación, (ii) ni están vinculados por tal relación con respecto al consejo de vigilancia en lo relativo al ejercicio de su actividad como miembros de ese consejo, no actúan ni en nombre propio ni por su propia cuenta ni bajo su propia responsabilidad, sino que lo hacen por cuenta y bajo la responsabilidad del citado consejo. Además, no soportan el riesgo económico derivado de su actividad, dado que perciben una retribución fija que no depende ni de su participación en las reuniones ni de sus horas de trabajo efectivas.

Por este motivo, su actividad no está sujeta a IVA.

IVA / ITPAJD

La sujeción a ITPAJD de la adquisición de joyas por empresarios a particulares no es contraria a la Directiva de IVA

Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 12 de junio de 2019

El Tribunal Supremo planteó al TJUE si es compatible con la Directiva de IVA y con el principio de neutralidad fiscal una normativa que obliga a una empresa a pagar un impuesto indirecto distinto del IVA (el ITPAJD), en la adquisición de bienes muebles (oro, plata, joyas) a personas físicas, aun cuando tales bienes se destinen a la realización de operaciones sujetas a IVA en el marco de la actividad económica de la empresa.

Sobre la base de doctrina previa, el TJUE concluye que un impuesto como el ITPAJD no es contrario a la Directiva de IVA y que ni esa norma europea ni el principio de neutralidad se oponen a su devengo en un supuesto como el planteado por el Tribunal Supremo.

ITPAJD

La separación de comuneros tributa por TPO si la comunidad se mantiene

Tribunal Supremo. Sentencia de 26 de junio de 2019

Un matrimonio y sus dos hijos adquirieron una vivienda con un préstamo hipotecario. Más adelante se disolvió parcialmente el condominio, pasando la propiedad de todo el inmueble al matrimonio a cambio de (ii) asumir la totalidad de la deuda por el préstamo hipotecario aún no amortizado y (iii) satisfacer a sus hijos un importe en efectivo por el valor del 50% del inmueble (una vez descontada la deuda correspondiente) que pasaba a sus padres.

Por la liquidación parcial del condominio se liquidó AJD (actos jurídicos documentados) sobre la base de que se trataba de la extinción de una comunidad de bienes sobre un bien indivisible. Sin embargo, la Administración entendió que procedía liquidar TPO (transmisiones patrimoniales onerosas) porque el condominio no se extinguía, sino que se mantenía con un menor número de comuneros.

Según el tribunal, en este caso (i) no estamos ante el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, (ii) ni ante una adjudicación a un comunero con la finalidad de extinguir un condominio. En definitiva, al no extinguirse la comunidad (se mantiene para dos comuneros), la operación produce un exceso de adjudicación sujeto a TPO y no a AJD.

La sentencia tiene un voto particular de tres magistrados en el que se concluye que no hay transmisión porque los comuneros salientes solo reciben el valor de su cuota ideal y, por tanto, la compensación en metálico que reciben no es un exceso de adjudicación sino consecuencia de la indivisión de la cuota común, que no altera el equilibrio entre los partícipes.

Tasas locales

La inspección y el control de viviendas vacías realizadas por un ayuntamiento no son susceptibles de ser gravadas por una tasa local

Tribunal Supremo. Sentencia de 18 de junio de 2019

El Tribunal Supremo confirma, en una reciente sentencia, la nulidad de pleno derecho de la modificación de los artículos de la ordenanza fiscal aprobada por el Ayuntamiento de Barcelona relativos a la tasa por las actuaciones de control e inspección de las viviendas vacías del municipio llevadas a cabo por parte de dicho consistorio.

El tribunal afirma que la actuación administrativa que se pretendía gravar con esta tasa local no se puede encuadrar en ninguno de los servicios o actividades susceptibles de ser gravados mediante el establecimiento de una tasa de este tipo.

Procedimiento administrativo

La responsabilidad por colaborar en la ocultación de bienes para impedir el pago de deudas tributarias solo existe cuando los actos ilícitos son posteriores al nacimiento de las deudas

Audiencia Nacional. Sentencias de 22 de mayo y 12 de junio de 2019

El artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria prevé la responsabilidad solidaria de las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

La Audiencia Nacional considera que una interpretación respetuosa con la literalidad y finalidad de esta norma lleva a concluir que es requisito necesario para su aplicación que la deuda tributaria objeto de derivación ya hubiera nacido cuando se realizaron los actos por los que se exige la responsabilidad.

Entiende la Audiencia Nacional que solo a partir del devengo del impuesto que origina la deuda tributaria objeto de derivación se ha de entender que el declarado responsable tenía conocimiento de la existencia de la deuda y, para evitar el cobro por parte de la Administración tributaria, colaboró en las operaciones de ocultación.

Procedimiento de recaudación

Hasta que no se produzca la firmeza de una sentencia, no se reinicia el derecho cobro de la deuda por parte de la Administración

Tribunal Supremo. Sentencia de 2 de julio de 2019

Se dictó una liquidación que, además de la cuota tributaria y los intereses de demora, contenía también la correspondiente sanción (en un momento en el que aún no era obligatoria la tramitación separada de los procedimientos sancionadores). Tras la confirmación de la liquidación por la Audiencia Nacional, el contribuyente recurrió en casación solo la parte relativa a la sanción, que fue estimada por el Tribunal Supremo. En ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, la Administración exigió al sujeto el pago de la cuota y los correspondientes intereses de demora e intereses suspensivos (la ejecución de la deuda tributaria había sido suspendida en sede judicial).

El contribuyente recurrió el acuerdo de ejecución alegando que había prescrito el derecho de cobro de la Administración en relación con la cuota y los intereses, en la medida en que ante el Tribunal Supremo solo se impugnó la parte relativa a la sanción y habían transcurrido más de cuatro años desde la sentencia de la Audiencia Nacional.

El Tribunal Supremo concluye en esta sentencia lo siguiente:

  1. En este caso estamos ante un acto administrativo único integrado por dos partes diferenciables: (i) la cuota y los intereses de demora por un lado y (ii) la sanción por otro.
  2. La medida cautelar de suspensión de la ejecución de la deuda iba referida a la totalidad de esta, es decir, afectaba a la cuota y a los intereses pero también a la sanción; y esa medida cautelar se mantuvo vigente durante el período de casación.
  3. Conforme a ello, en tanto se sustanciaba el recurso de casación, la Administración no podía ejecutar parcialmente la deuda tributaria, aunque solo se hubiera recurrido la sanción. No existe, en este sentido, una “firmeza parcial” de las sentencias que permita una especie de “levantamiento parcial” de las medidas cautelares. De hecho, la Administración no puede ejecutar un acto que se encuentra suspendido (i) hasta que el órgano judicial no acuerde expresamente el levantamiento de la medida cautelar o (ii) hasta que recaiga resolución firme.

Por los motivos anteriores, el Tribunal Supremo confirma la corrección de la ejecución administrativa.

Procedimiento de recaudación

Las solicitudes de suspensión y aplazamiento de deudas tributarias son compatibles

Tribunal Supremo. Sentencia de 12 de junio de 2019

Una sentencia del Tribunal Supremo ha anulado el apartado 8 del artículo 46 del Reglamento General de Recaudación, en el que se establecía que cuando se solicitara el aplazamiento o fraccionamiento de una deuda junto con su suspensión (aunque una petición se hiciera con carácter subsidiario a la otra), procedía el archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Como fundamento de esta anulación, señala el tribunal lo siguiente:

  1. El artículo 65 de la Ley General Tributaria (LGT) regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago de deudas tributarias y habilita al reglamento a regular las condiciones para obtener un aplazamiento, pero no para regular la inadmisión del aplazamiento. El propio artículo 65 de la LGT define una lista cerrada de deudas tributarias que no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento y, entre ellas, no se encuentran aquellas para las que se haya solicitado suspensión.
  2. Por lo tanto, se debe concluir que lo que hace el artículo 46.8 del Reglamento General de Recaudación es generar un supuesto de inadmisión no previsto en la LGT, lo que supone una extralimitación reglamentaria.

Estamos, en definitiva, ante dos derechos del contribuyente reconocidos legalmente (solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de una deuda y la suspensión de su ejecución) que son compatibles y que responden a finalidades distintas, por lo que no se pueden restringir por vía reglamentaria.