BFH, Urteil vom 3. Juli 2018, VIII R 9/16

Hintergrund

Besteuerungsverfahren im Rahmen von Selbstanzeigen gehen regelmäßig mit Steuerstrafverfahren einher. Diese Verfahrenskombination kann verschiedene Auswirkungen auf die Festsetzungsfristen entfalten. Nicht selten kommt es zu einem Konkurrenz- und Spannungsverhältnis zwischen der durch die eigentliche Selbstanzeige ausgelösten einjährigen Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO sowie der deutlich weitreichenderen, durch Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung verursachten Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO.

In seinem Urteil vom 3. Juli 2018 hat der BFH dazu Stellung bezogen, ob und wann die weitreichende Ablaufhemmung die einjährige Ablaufhemmung der Selbstanzeige überlagert.

Entscheidungssachverhalt

In dem zugrunde liegenden Fall haben die Kläger über eine aus deutscher, steuerlicher Sicht transparente Stiftungsstruktur nach liechtensteinischem Recht ein Depot mit unterschiedlichen Kapitalanlagen unterhalten. Infolge der Transparenz waren den Klägern sämtliche Erträge aus dem Depot zuzurechnen.

Für die Streitjahre 1996 und 1997 wurden in den 1998 abgegebenen Steuererklärungen keine ausländischen Kapitaleinkünfte aus dem Depot deklariert. Im Rahmen der Auswertung einer Steuer-CD im Jahr 2007 konnte die Steuerfahndung die Kläger als wirtschaftlich Berechtigte der Stiftungsstruktur ausmachen. Aufgrund der ausgewerteten Daten bestand ein hinreichender Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerverkürzung durch die Kläger. Nach außen erkennbare Ermittlungshandlungen wurden zunächst nicht vorgenommen. Die zuständige Prüferin hat lediglich Vorermittlungen angestellt, die einen möglichen Prüfungsumfang festlegen sollten.

Im Januar 2008 leitete die Steuerfahndung ein Strafverfahren wegen der Abgabe unrichtiger Einkommenssteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2006 ein. Gegenüber den Klägern wurde die Einleitung indes erst im April 2008 bekannt gegeben.

Bereits im Februar 2008 – also zwischen Einleitung und Bekanntgabe – reichten die Kläger eine Selbstanzeige für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2006 ein, in der Kapitaleinkünfte aus dem betreffenden Depot nacherklärt wurden. Der im Anschluss an diese Selbstanzeige im April 2008 ergangene Prüfungsantrag der Steuerfahndung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen umfasste den Zeitraum von 1996 bis 2006.

Im Mai 2008 erweiterten die Kläger ihre Berichtigung um die Streitjahre 1996 und 1997.

Im Rahmen der Fahndungsprüfung wurden konkrete Ermittlungen und Prüfungen hinsichtlich der Zeiträume 1996 und 1997 erst im Jahr 2009 vorgenommen.

Nach Abschluss der Fahndungsprüfung änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1996 und 1997 mit Bescheiden vom 11. Juni 2010.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit Verweis auf die bereits abgelaufene Festsetzungsfrist. Änderungen seien nicht mehr möglich, da die zehnjährige ungehemmte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO bereits abgelaufen sei. Die aufgrund der Selbstanzeige eingetretene einjährige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO sei ebenfalls bereits abgelaufen.

Weder der Einspruch noch die Klage vor dem FG hatten Erfolg.

Entscheidung des BFH

Die hiergegen eingelegte Revision der Kläger war begründet und mithin erfolgreich. Die Festsetzungsfrist der Jahre 1996 und 1997 war aus Sicht des BFH unstreitig abgelaufen.

Weder die ungehemmte zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO, die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO noch die weitreichende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO ermöglichen eine Änderung der Streitjahre.

Der Beginn der Ermittlungen durch die Steuerfahndung im Jahr 2007 aufgrund der Steuer-CD hat keine weitreichende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO ausgelöst. Die Prüfungshandlungen der Steuerfahndung gingen nicht über bloße Vorbereitungen hinaus, sodass die Ablaufhemmung wegen Unterbrechung der Prüfung rückwirkend entfallen ist, §§ 171 Abs. 4 S. 2, 171 Abs. 5 S. 2 AO.

§ 171 Abs. 5 AO

Maßgeblich für das Auslösen der weitreichenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO ist aus Sicht des BFH, dass die spätere Steuerfestsetzung auf den rechtzeitig aufgenommenen Ermittlungen der Steuerfahndung beruht.

Rechtzeitig bedeutet in diesem Kontext, dass die Ermittlungen vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist – also innerhalb der „regulären“ zehnjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO – begonnen wurden.

Voraussetzung ist ferner, dass vorgenommene Ermittlungshandlungen konkret der Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen dienen. Die Steuerfahndung muss mithin zielgerichtete Ermittlungshandlungen für die betreffenden Streitjahre rechtzeitig entfalten, um die weitergehende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO auszulösen.

§ 171 Abs. 9 AO

Werden derartige Maßnahmen nicht erkennbar für die betreffenden Streitjahre vorgenommen, kommt ausschließlich die einjährige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO in Betracht. Diese kann zunächst neben der weitergehenden Ablaufhemmung zum Tragen kommen.

Im Urteilsfall hatte die Steuerfahndung konkrete Ermittlungen hinsichtlich der streitigen Zeiträume 1996 und 1997 erst nach Ablauf der zehnjährigen ungehemmten Festsetzungsfrist durchgeführt.

Die Änderungsbescheide der entsprechenden Streitjahre ergingen ferner nicht innerhalb der einjährigen Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO.

In der Konsequenz durften die jeweiligen Bescheide aufgrund der eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen.

Fazit und Folgen für die Praxis

Werden im Zuge einer Selbstanzeige Einkünfte nacherklärt, läuft zunächst ohne weitere Voraussetzung die einjährige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO.

Versäumt es das Finanzamt, innerhalb der ungehemmten zehnjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO konkrete, für den Steuerpflichtigen nach außen erkennbare Ermittlungshandlungen für die relevanten Zeiträume durchzuführen, kommt eine weitergehende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO nicht zum Tragen.

In dem Spannungsverhältnis dieser Ablaufhemmungen zueinander gilt es, trotz der Brisanz von Steuerstrafverfahren Änderungshemmnisse der Finanzverwaltung aufgrund des steuerlichen Verfahrensrechts im Blick zu behalten. Eine wirksame Selbstanzeige hängt final nicht von der Änderbarkeit der Steuerbescheide ab – sondern vielmehr von der Vollständigkeit und Richtigkeit der vollumfassenden Nacherklärung.