El Tribunal Económico Administrativo Central, analizando los requisitos formales de las facturas aportadas para obtener el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado, concluye que el incumplimiento inicial de alguno de ellos puede corregirse sobre la factura original al presentarse el recurso de reposición contra la denegación del derecho, sin que sea preciso emitir a esos efectos una factura rectificativa.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 22 de noviembre del 2017 (2226/2014), resuelve una reclamación económico administrativa cuyo principal objeto es determinar si, tras la denegación del derecho a la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto —debido a la ausencia del número identificación fiscal del destinatario de los bienes o servicios en las facturas aportadas—, el sujeto pasivo puede incluir el dato omitido en las propias facturas originales que presente con el recurso de reposición interpuesto contra el citado acuerdo denegatorio, sin que sea así necesario presentar facturas rectificativas a esos efectos.

A fin de resolver la controversia suscitada en este caso, el tribunal comienza por recordar que, de acuerdo con la normativa reguladora del régimen especial de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto —art. 119 de la Ley 37/1992; art. 31 del Real Decreto 1624/1992 y art. 171 de la Directiva 2006/112—, tales sujetos pueden ejercer el citado derecho siempre y cuando concurran los requisitos establecidos para ello, cuyo cumplimiento deberá acreditar el sujeto que invoca el derecho. A esos efectos, destaca el tribunal la necesidad de conjugar los criterios de normalidad y facilidad probatoria con el principio de «interés» en la prueba que rige en la vía económico‑administrativa, de acuerdo con el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración. 

Tomando como base lo anterior, el tribunal recuerda que los requisitos legales, tanto materiales como formales, exigidos para ejercer el controvertido derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido deben concurrir simultáneamente. De ese modo, si no pudiera acreditarse la realidad de las operaciones, no podría entenderse siquiera que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para ello. De igual manera, pese a existir el derecho, éste no podrá ser ejercido hasta que se cumplan las exigencias de naturaleza formal.

Pues bien, precisamente por incumplimiento de un requisito formal —ausencia del número de identificación fiscal del destinatario de las operaciones gravadas—, la Administración denegó la citada devolución. Sin embargo, la ausencia de ese dato se subsanó posteriormente sobre las facturas originales aportadas con el recurso de reposición, extremo que no fue suficiente para impedir que tal recurso fuera desestimado basándose en que esas facturas no se consideraron rectificativas de las primeras.

En ese contexto, y a efectos de decidir si la desestimación del aludido recurso se ajusta a Derecho, el Tribunal Económico‑Administrativo Central invoca tanto lo dispuesto en el artículo 178 de la Directiva 2006/112 como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se abordan las formalidades exigibles a las facturas sobre las que se sustente el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido y la posible rectificación de éstas.

En ese sentido, recuerda el criterio en virtud del cual «el mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede ser impedimento para el ejercicio de derechos materiales», eso sí, siempre que tal incumplimiento no «tenga como resultado impedir el desarrollo de las funciones de control que le son dadas a la Administración tributaria y que, como tales, también le son propias al sistema IVA».

De acuerdo con lo anterior, se trata en este caso de saber si el incumplimiento del citado requisito formal en las facturas iniciales, subsanado mediante corrección de éstas al presentar el recurso de reposición, impide o no a la Administración tributaria desarrollar las funciones de control que tiene atribuidas en relación con el impuesto sobre el valor añadido.

El Tribunal Económico‑Administrativo Central concluye que las facturas en las que se corrigió el error incorporando el número de identificación fiscal omitido anteriormente, firmándolas y sellándolas para dejar constancia de las facturas inicialmente presentadas eran correctas en el momento de su producción, pero que no incluían el número de identificación fiscal (NIF) del cliente, y que ello no impide la labor de control de la Administración respecto de la gestión del impuesto. De acuerdo con esta conclusión, se estiman las pretensiones del interesado anulando, por no ajustarse a Derecho, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición denegatorio del derecho a la devolución de las cuotas consignadas en las facturas que fueron objeto de la corrección.