處於當今全球化的資訊社會中,電腦與網路科技的影響可謂無所不在,對企業而言,善用電腦與網路科技可以促進創新並改善營運流程,進而提昇企業經營成效以及競爭力。在如此高度電腦化環境的需求下,企業一方面除了強化投資於硬體設備外,搭配硬體所使用的電腦軟體可能是自行開發或採取外購。本文係探討當企業外購軟體時,特別是購買外國電腦程式軟體時,企業所給付給外國營利事業的價金在稅法上的性質,以及近期一則相關的最高行政法院判決。

依台灣所得稅法第3條第3項規定,外國營利事業有台灣之來源所得者,應課徵營利事業所得稅。同法第8條各款定義各種台灣來源所得類型,其中與販賣電腦軟體最相關者為第6款「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利,因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」,以及財政部針對本條所發布之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」(下稱「認定原則」)第7條所規定之內容。是以一旦台灣企業購買國外電腦軟體價金被認定為係使用上述各種無形資產的權利金而成為我國來源所得時,則應依所得稅法第88條、第89條,及財政部發布之各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款之規定,由台灣企業負責人(即扣繳義務人)依20%的扣繳率扣取稅款。由於在法律形式上,給付購買電腦軟體的價金通常確屬權利金之性質無誤,如此一來,是否企業在購買國外電腦軟體給付的對價一概皆需要按給付額就源扣繳20%來辦理?

實則,稅捐稽徵實務上除了考量交易的法律形式之外,亦重視其經濟實質,因此針對企業購買國外電腦軟體的稅務處理,目前稅捐稽徵機關的實務作法會先將所購買電腦軟體依其開發用途區分為「標準化軟體」或「客製化軟體」二種類型而有不同處理,其依據詳見民國96年財政部台財稅字第09604520730號函釋,以及據此函釋內容所訂定的「認定原則」第10點第4項規定。所謂標準化軟體,指現成可販售供一般使用者使用,且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體,例如微軟的辦公作業系統文書處理套裝軟體等。通常標準化軟體係透過網路下載安裝於電腦硬體或壓製於光碟之拆封授權軟體(shrink wrap software)、套裝軟體(packaged software)或其他標準化軟體等方式,予以銷售供購買者使用,使用者並不得為其他重製、修改或公開展示等行為。雖然標準化軟體在法律形式上通常亦係授予買受人無形資產使用權,惟其經濟實質已近似一般有形商品的銷售,因此外國營利事業取得該標準化軟體之價金可被視為商品販售,其銷售收入按一般國際貿易認定,國內買受人不必如上述需辦理扣繳。至於非標準化之客製化軟體,則為針對個別使用者之特定用途來開發的軟體,以最近熱門的人工智慧專案程式為例,若企業向外國購買針對為利用其內部資料庫作為深度學習訓練資料用所開發的程式語言即可能屬客製化軟體,又如,為了某特定企業資源規劃ERP系統所需而開發的客製化軟體亦屬之,而將此種非標準化之客製化軟體提供我國企業使用所取得之對價則為權利金,屬我國來源所得而應就源扣繳20%稅款。

上開先區分標準化軟體與客製化軟體,再分別以一般國際貿易商品對價或權利金作不同課稅處理的方式,在實務上迭生爭議,因為國內企業為求節稅會設法主張所購買的電腦軟體是標準化而非客製化軟體,但稽徵機關對此若有不同的判斷,將會導致企業因未依法辦理扣繳而被要求補稅或處罰,近期一則最高行政法院109年度上字第1010號判決即在處理此類爭議。該判決理由中,最高行政法院對現今稅法實務所用的標準化軟體與客製化軟體類型區分法似有所質疑:首先,最高行政法院認為本案原因事實在法律適用的次序上,應先檢討是否可適用所得稅法第8條第6款權利金規定認定我國來源所得,至於稅法實務逕先區分標準化或客製化軟體的處理方式,其規範基礎的「認定原則」第10點第4項,基本上係針對母法即所得稅法第8條第9款所規定內容再具體化而為規範,而該款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」指外國營利事業在我國境內從事屬本業營業項目之營業行為(包含銷售貨物及提供勞務)所獲取之營業利潤,規範重點在「營利事業反覆持續所為之長期經營行為,究竟是以何一稅捐法域為其根據地」,因此能否據為本件判決爭議事實之判準規範,而無視於同法第8條第6款已存在關於權利金之具體規定,實有疑義。換言之,最高行政法院似乎站在較為強調案件原因事實中關於給付電腦軟體對價的權利金法律形式立場,而認同被上訴人即財政部高雄國稅局所認定有關上訴人所給付外國營利事業電腦軟體對價屬權利金而應補繳扣繳稅款之決定。此外,最高行政法院也指出所謂的標準化(或客製化)電腦軟體的區分,本身除了不易判斷以外也可能會因觀察時點不同而有不同結論,是以最高行政法院直言,本案是否該當於套裝軟體商品銷售,實非決定本案勝負的關鍵。

本件最高行政法院就個案爭議上的見解,其對於向來稅法實務區分標準化軟體與客製化軟體不同處理的認定標準後續有何影響,仍有待觀察。然不論是作為銷售電腦軟體的外國營利事業或是購買電腦軟體的國內企業,都可參考本件判決所提出的判斷標準,事先在交易的規劃與安排上予以妥善因應,且儘可能與稅務機關預先充分溝通,以避免將來因認定不同而導致補稅甚或裁罰等處分。