Wirtschaftliche Abgrenzung und Anwendung der Mindestbesteuerung bei unterjährigem Beteiligungserwerb; erstmalige Stellungnahme zur Konzernklausel und zur Stille-Reserven-Klausel

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat am 15. April 2014 den Entwurf eines Schreibens zu § 8c KStG veröffentlicht, das das bisher gültige Schreiben vom 4. Juli 2008 ersetzen soll. Das BMF ändert seine Grundsätze zur Abgrenzung von Gewinnen und Verlusten bei unterjährigem Beteiligungserwerb und äußert sich erstmals zur Reichweite von der Konzernklausel in § 8c Abs. 1 S. 6 KStG und der Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 S. 7-9 KStG. In einer Reihe von strittigen Fragen wird hierdurch Rechtssicherheit geschaffen, die Finanzverwaltung vertritt dabei aber vielfach eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Position.

Bei der unterjährigen Übertragung einer Beteiligung an einer Verlustgesellschaft hat der Steuerpflichtige bisher ein Wahlrecht, wie er das in dem Veranlagungszeitraum der Übertragung erzielte laufende steuerliche Ergebnis aufteilen möchte. Der Gesamtgewinn oder -verlust wird entweder nach Monaten anteilig auf den Zeitraum vor und nach dem Übertragungsstichtag verteilt oder wirtschaftlich abgegrenzt. Nach dem Entwurf des neuen BMF-Schreibens muss die Abgrenzung nunmehr in jedem Fall nach wirtschaftlichen Kriterien erfolgen. Die Vereinfachungsregel der zeitanteiligen Aufteilung wurde ersatzlos gestrichen, so dass der Steuerpflichtige nun entweder einen Zwischenabschluss auf den Übertragungsstichtag aufstellen oder die Verteilung nach wirtschaftlichen Grundsätzen schätzen muss.

Positiv ist, dass das BMF erstmals im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkennt, dass ein bis zum Übertragungsstichtag entstandener Gewinn grundsätzlich noch mit bestehenden Verlustvorträgen verrechnet werden kann, sofern das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt positiv ist. Selbst wenn Verlustvorträge durch eine Anteilsübertragung untergehen, können sie auf diese Weise zumindest noch teilweise genutzt werden. Allerdings will die Verwaltung vorrangig eine Verrechnung mit Verlusten vornehmen, die nach dem Übertragungsstichtag bis zum Ende des Veranlagungszeitraums eintreten und die Beschränkungen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG auch bei der Verrechnung mit einem bis zum Übertragungsstichtag angefallenen Gewinn anwenden.

Die Konzernklausel bewahrt vor einem schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger „dieselbe Person“ jeweils zu 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Die Konzernklausel berührt somit Rechtsträger auf drei Ebenen des Konzerns: „dieselbe“ an übertragendem und übernehmendem Rechtsträger beteiligte Person auf der Zurechnungsebene, den übertragenden und übernehmenden Rechtsträger auf der Handlungsebene und die Verlustgesellschaft als übertragene Gesellschaft unterhalb der Handlungsebene. Das BMF hält die Konzernklausel nur dann für anwendbar, wenn auf der Zurechnungsebene eine einzelne natürliche oder juristische Person unmittelbar oder mittelbar 100% der Anteile sowohl an dem übertragenden als auch an dem übernehmenden Rechtsträger hält. Auf eine Personengesellschaft wendet die Finanzverwaltung die Klausel nicht an wenn dieser die Anteile zuzurechnen sind. Auf der Handlungsebene scheiden nach dem Entwurf natürliche Personen, Stiftungen und Gebietskörperschaften als übertragende oder übernehmende Rechtsträger aus, weil an ihnen keine Beteiligung möglich ist. Der Anwendungsbereich der Konzernklausel wird dadurch eng ausgelegt. Weitgehende Anwendung findet die Norm nur noch in einem reinen Kapitalgesellschaftskonzern. Es ist zweifelhaft, ob eine so enge Auslegung mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes noch vereinbar ist. In der Praxis müsste eine abweichende Behandlung aber künftig erst vor den Finanzgerichten erstritten werden.

Ähnlich restriktiv ist die Auslegung der Stille-Reserven-Klausel durch das BMF. Vollständig unberücksichtigt bleiben stille Reserven aus Beteiligungen an Körperschaften oder von der Verlustgesellschaft gehaltenen sperrfristverhafteten Anteilen iSd. § 22 UmwStG, obwohl diese bei Realisation zumindest in gewissem Umfang zu körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften führen. Entgegen der ganz herrschenden Meinung in der einschlägigen Literatur werden auch stille Reserven auf Ebene einer Organgesellschaft nicht auf Ebene des Organträgers berücksichtigt. Dies erscheint zweifelhaft, weil auch Verluste, die dem Organträger von der Organgesellschaft zugerechnet wurden, bei einer Übertragung der Beteiligung an dem Organträger (mit) untergehen und im Falle der Realisation von stillen Reserven auf Ebene der Organgesellschaft das dadurch erzielte Einkommen beim Organträger zu versteuern ist. Dass den von der Organgesellschaft erzielten Verlusten steuerpflichtige stille Reserven gegenüber stehen, bleibt also − entgegen der Zielrichtung der Stille-Reserven-Klausel − bei Übertragung von Anteilen am Organträger unberücksichtigt. Die enge Auslegung der Finanzverwaltung provoziert die tatsächliche Realisation stiller Reserven auf Ebene der Organgesellschaft zur Verrechnung mit bestehenden Verlusten des Organträgers vor Eingreifen des § 8c KStG, obgleich die Stille-Reserven-Klausel ebendies vermeiden soll.

Eine für den Steuerpflichtigen positive Vereinfachungsregelung enthalten die Ausführungen zur Stille-Reserven-Klausel nur insoweit, als für die Ermittlung des gemeinen Werts der übertragenen Anteile in der Regel keine Unternehmensbewertung durchgeführt werden muss, sondern auf den für die übertragenen Anteile gezahlten Kaufpreis abgestellt werden kann, soweit dieser angemessen ist. Die Bestimmung der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven durch sachgerechte Zuordnung der in- und ausländischen stillen Reserven kann in der Praxis hingegen zu nicht unerheblichem Aufwand führen.

Es bleibt zu hoffen, dass es bis zur endgültigen Veröffentlichung des Schreibens noch zu Verbesserungen aus Sicht des Steuerpflichtigen kommt. Grundlage hierfür könnten die Stellungnahmen sein, die die Finanzverwaltung auf Basis des Entwurfs bei verschiedenen Verbänden einholt. Sollte das Schreiben ohne weitere Veränderung veröffentlicht werden, ist zu erwarten, dass einige Zweifelsfragen vor den Finanzgerichten ausgefochten werden und die durch das Schreiben angestrebte Rechtssicherheit teilweise verfehlt wird. Gleichwohl enthält der Entwurf an einigen Stellen Bestätigungen und räumt Zweifel aus. Die hierdurch gewonnene Sicherheit kann bei Beteiligungserwerben und Umstrukturierungen nun gezielt genutzt werden. Zudem sollte es nunmehr – zumindest auf Grundlage der erwarteten endgültigen Fassung des Schreibens – auch wieder möglich sein, verbindliche Auskünfte der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel zu erhalten.