Sólo dos días después de hacerse pública la sentencia en la que el Tribunal Supremo, modificando su criterio anterior, determinó que en las operaciones de préstamo garantizado con hipoteca es el prestamista quien tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, el tribunal se replantea ahora tal conclusión.

1  Análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre del 2018

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 16 de octubre del 2018, resuelve un recurso de casación (núm. 5350/2017) interpuesto contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de junio del 2017 cuyo principal objetivo es determinar quién tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando se documenta en escritura pública la formalización de un préstamo con garantía hipotecaria.

En la sentencia recurrida, el tribunal ratificó el criterio de la inspección, a tenor de la cual, la condición de sujeto pasivo del citado tributo en esos casos debe recaer sobre el prestatario, y lo hizo invocando tanto una de sus sentencias previas (Sentencia de 9 de junio del 2016, rec. núm. 867/2014) como la jurisprudencia del Tribunal Supremo. 

Ciertamente, tal y como se desprende de las sentencias citadas por la ahora recurrida, el Tribunal Supremo ha venido defendiendo en vía contencioso-administrativa la conclusión apuntada, justificándola sobre la base de varios argumentos. Así, en primer lugar, se consideró que ese criterio era el único conforme con la interpretación conjunta de los artículos 8d y 15.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En segundo término y tras analizar el contenido del artículo 29 del citado texto legal en relación con el pago del impuesto por la modalidad de documentos notariales, el Tribunal Supremo interpretó que, cuando ese artículo dispone que «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho», tal «derecho», en las operaciones que nos ocupan, había de entenderse referido al préstamo mismo, aun cuando éste estuviese garantizado con hipoteca. Por último, el tenor literal del artículo 68.2 del reglamento de desarrollo del citado texto refundido —el cual dispone que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario»— fue considerado por el alto tribunal como un precepto de «indudable valor interpretativo».

El mismo criterio defendido por el Tribunal Supremo en el ámbito contencioso-administrativo fue invocado también por dos sentencias del 2018 de su Sala de lo Civil (recs. núms. 1211/2017 y 1518/2017). Con ellas, el alto tribunal venía a corregir la doctrina que esa misma Sala había sentado en un fallo de 23 de diciembre del 2015, en el que se defendió que era la entidad prestamista la que debería de considerarse sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, por cuanto es ella la que «adquiere» el derecho real de hipoteca inscribible.

Pues bien, el tema que nos ocupa ha sido de nuevo analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia objeto de este comentario. Ahora bien, en esta ocasión el tribunal modifica expresamente su criterio anterior, considerando ahora que es el prestamista quien tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las operaciones de préstamo con garantía hipotecaria. 

Para justificar su cambio de postura, el tribunal recurre a varios argumentos, entre los que destacamos los siguientes:

— Por una parte, el tribunal recuerda la crítica doctrinal desfavorable que ha venido haciéndose, en su opinión merecidamente, al tenor literal del artículo 29 del citado texto refundido. Y ello sobre la base de que tal precepto identifica al sujeto pasivo del impuesto con la persona que sea «adquirente» del bien o derecho. En opinión del tribunal, el término adquirente, si bien puede aceptarse en relación con los negocios jurídicos traslativos únicos, es inadecuado cuando los documentos recogen operaciones que incluyen varios actos conexos.

Esto es precisamente lo que sucede con los préstamos con garantía hipotecaria, en los que puede identificarse tanto un contrato traslativo de dominio —el préstamo mutuo-— como un negocio jurídico accesorio de garantía —la hipoteca—. De ese modo, en principio, podrían identificarse dos «adquirentes» —el prestatario en el primer caso y el acreedor hipotecario en el segundo—. Sin embargo y teniendo en cuenta que, a tenor del artículo 31 del texto refundido, el préstamo con garantía hipotecaria es una unidad a efectos tributarios, no cabe identificar a más de un sujeto pasivo que, en opinión del tribunal, no es otro que el acreedor hipotecario. 

Para justificar su posición, la sentencia invoca, por un lado, la razón misma que determina la sujeción de las operaciones analizadas al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Argumenta así el tribunal que, si estas operaciones están sujetas a dicho tributo, es porque reúnen las condiciones que la ley establece para ello, entre las cuales se halla la de ser actos jurídicos inscribibles en un registro público. De acuerdo con lo anterior, a juicio del tribunal, no cabe más que entender que en las operaciones analizadas la hipoteca es el negocio principal a efectos tributarios, ya que se trata de un derecho real de constitución registral y, por tanto, inscribible, mientras que el préstamo no goza de tal condición, según la normativa hipotecaria. De ese modo, es la propia hipoteca y su condición de inscribible lo que actúa como conditio iuris de la propia sujeción al impuesto sobre actos jurídicos documentados.

— Por otra parte y también partiendo de la poca claridad que la expresión «adquirente» arroja en las operaciones analizadas a efectos de identificar al sujeto pasivo del impuesto, el tribunal alude a la segunda parte del tenor literal del citado artículo 29, en la cual se apunta que, «en defecto» de adquirente, serán sujetos pasivos «las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan». 

Pues bien, a juicio del tribunal, ese criterio secundario de identificación del sujeto pasivo no se aplica sólo cuando no pueda identificarse un adquirente, sino que también debe recurrirse a él cuando existan dificultades para precisar, de entre los varios partícipes en la operación, cuál de ellos tiene la condición de adquirente, como ocurre en este caso. De ese modo, la figura del «interesado» en la expedición del documento notarial pasa a ocupar en las operaciones analizadas un papel fundamental, que el tribunal acaba identificando en la persona del acreedor hipotecario pues, a juicio del tribunal, es quien está legitimado en todo caso para ejercer las acciones que de este derecho se derivan.

— Por último, la posición del Tribunal Supremo tenía que afrontar el escollo que representaba el tenor literal del artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al establecer que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario». Para salvar este inconveniente, el tribunal niega a dicho precepto el carácter interpretativo o aclaratorio que le venía atribuyendo la jurisprudencia que ahora se modifica, considerándolo como un «evidente exceso reglamentario» que lo convierte en ilegal.

Sobre la base de las razones apuntadas, el Tribunal Supremo falla casando y anulando la sentencia recurrida, a la vez que manifiesta expresamente su cambio de criterio en relación con el tema analizado. Además, decreta la nulidad del citado artículo 68.2 por considerarlo contrario a la ley.

2  El Tribunal Supremo analizará nuevamente su criterio interpretativo

De modo sorprendente, sólo dos días después de conocerse la sentencia analizada, el presidente de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha anunciado la decisión de dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes que tengan un objeto similar y «avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado». Así pues, será el Pleno del tribunal quien decida finalmente cuál es el criterio que ha de prevalecer respecto al tema aquí analizado, extremo que una vez concretado se aplicará en los recursos que sobre el mismo objeto hayan de resolverse en el futuro.

Tal decisión, que se ha justificado por la «enorme repercusión económica y social» del fallo comentado —susceptible de afectar incluso a operadores distintos a los sujetos directamente implicados en las operaciones de préstamos hipotecarios—, puede suponer realmente una oportunidad para evitar que la controvertida sentencia se convierta en una fuente inagotable de litigiosidad, máxime —como apuntamos seguidamente—, cuando el tribunal no se ha pronunciado sobre la eficacia temporal de su pronunciamiento.  

En ese sentido, la pretensión de los prestatarios de recuperar de la Hacienda Pública las cantidades que, conforme al fallo del tribunal, habrían sido indebidamente satisfechas, conllevaría la correlativa reclamación del tributo por parte de la Administración a las entidades prestatarias, que podrían oponerse a ello invocando la seguridad jurídica y confianza legítima que hasta ahora les proporcionaba tanto la normativa como la jurisprudencia existentes. Desde esta última perspectiva no parece difícil prever acciones de los prestatarios conducentes a reclamar la responsabilidad patrimonial de los poderes públicos, así como a denunciar la vulneración del principio de legalidad tributaria que, en materia de hecho imponible, no viene sino a exigir del legislador claridad en su tipificación, luz que el artículo 29 del texto refundido sigue sin aportar en ausencia de una interpretación reglamentaria que ahora el Tribunal Supremo declara nula.

Las consecuencias anteriores, que en principio pudieran entenderse constreñidas a aquellas situaciones jurídicas aún no afectadas por el mecanismo de la prescripción, podrían incluso tener un alcance temporal mayor. En este sentido no puede ignorarse que el Tribunal Supremo ha declarado la nulidad del citado precepto reglamentario (art. 68.2), lo que podría llevar a plantear si la nulidad de pleno derecho ahora declarada alcanzaría también a los actos firmes dictados al amparo de dicha norma.

Cabe así esperar que el Pleno del tribunal, en el caso de que termine por compartir el fondo de la interpretación ofrecida en la sentencia analizada, extreme la cautela a la hora de determinar con precisión los efectos temporales del fallo, teniendo especialmente en cuenta el equilibrio que debe existir en estos casos entre los principios de legalidad, por un lado, y de seguridad jurídica y confianza legítima, por otro.