Lohnausweis

Der Lohnausweis als Gefahrenherd

Der vorliegende Beitrag ruft die rechtliche Qualifikation des Lohnausweises und die damit verbundenen straf- und steuerrechtlichen Risiken in Erinnerung, welche insbesondere in spezielleren Konstellationen von Bedeutung sind.

Die Erstellung von Lohnausweisen ist gerade in den Wochen nach Jahresende von gros ser Aktualitt. Neben der Ausstellung von Lohnausweisen fr die standardmssige Ent lhnung in bar und ohne Nebenleistungen sind auch komplexere Lohnausweise, wel che Sondertatbestnde und Lohnnebenleis tungen abbilden sollen, zu erstellen. Auf ausgewhlte Konstellationen soll deshalb berblicksweise hingewiesen werden. Die nachfolgenden Ausfhrungen sollen nicht nur fr die Ausstellung der 2017-er-Lohn ausweise Untersttzung bieten, sondern auch dazu beitragen, dass bereits jetzt das Funda ment fr die Lohnausweise 2018 gelegt wird.

1. Strafrechtliche Qualifikation des Lohnausweises als Urkunde

Die Risiken und Gefahrenherde im Zusammen hang mit der Ausstellung von Lohnausweisen leiten sich unmittelbar aus der strafrechtlichen Qualifikation des Lohnausweises ab. Das Bun desgericht hat bereits vor vielen Jahren entschie den, dass der Lohnausweis eine Urkunde im strafrechtlichen Sinn darstellt.1 Durch diese Qua lifikation stellt der Lohnausweis ein taugliches Objekt fr eine potenziell strafbare Urkundenfl schung dar. Bei der Ausstellung des Lohnaus weises durch den Arbeitgeber oder damit beauf tragte Personen wie beispielsweise Treuhnder steht insbesondere die Tatbestandsvariante der Falschbeurkundung im Vordergrund.

Der Falschbeurkundung macht sich gemss schweizerischem Strafgesetzbuch schuldig und wird mit Freiheitsstrafe bis zu fnf Jahren oder Geldstrafe bestraft, wer in der Absicht, jemanden am Vermgen oder an andern Rech ten zu schdigen oder sich oder einem andern einen unrechtmssigen Vorteil zu verschaffen, [...] eine rechtlich erhebliche Tatsache unrich tig beurkundet oder beurkunden lsst.2 Bei der Falschbeurkundung ist gemss bun desgerichtlicher Rechtsprechung erforderlich, dass der Urkunde bezogen auf die infrage ste hende Tatsache eine erhhte Glaubwrdigkeit zukommt und ihr deshalb besonderes Vertrauen entgegengebracht wird. Das Bundesgericht hat dem Lohnausweis im Rahmen der Steuerver anlagung und damit im Verkehr mit den Steuer behrden diese erhhte Beweiskraft bzw. Glaub wrdigkeit zugesprochen, weil gegenber diesen Behrden im Rahmen der Steuerveranlagung die besondere gesetzliche Pflicht zur wahrheits getreuen Deklarierung besteht.3 Im Zusammen hang mit dem Lohnausweis kann eine Falsch beurkundung somit insbesondere dann vorliegen, wenn ein zu tiefer Lohn bescheinigt wird bzw. Lohnbestandteile wie beispielsweise geldwerte Vorteile aus einem Mitarbeiterbeteiligungspro gramm nicht im Lohnausweis abgebildet wer den. Entsprechend ist das Ausstellen eines Lohn ausweises bereits aus strafrechtlicher Sicht nicht auf die leichte Schulter zu nehmen und es ist darauf zu achten, dass der Lohnausweis sowohl richtig als auch vollstndig ausgestellt wird.

2. S teuerrechtliche Pflichten des Arbeitgebers

Die Steuergesetzgebung auf Ebene Bund und Kantone verpflichtet den Arbeitgeber zur Aus stellung eines jhrlichen Lohnausweises. Der Lohnausweis wird dem Arbeitnehmer klassi scherweise physisch im Doppel ausgehndigt, sodass der Arbeitnehmer diesen als Grundlage zur Erstellung seiner persnlichen Steuererkl rung verwenden kann. Eine formalisierte Frist zur Ausstellung des Lohnausweises besteht in den meisten Kantonen nicht. Stellt der Arbeit geber dem Arbeitnehmer jedoch trotz Abmah nung durch den Arbeitnehmer keinen Lohnaus weis zu, kann sich der Arbeitnehmer an die zustndige kantonale Steuerbehrde halten, wel che den Arbeitgeber unter Androhung von Busse entsprechend in die Pflicht nehmen wird. Einige Kantone wie beispielsweise der Kanton Bern verpflichten den Arbeitgeber, den Lohn ausweis direkt den kantonalen Steuerbehrden zuzustellen. Die entsprechend zu beachtenden Fristen sind der jeweiligen kantonalen Gesetz gebung zu entnehmen. Dem Arbeitnehmer wird in diesen Kantonen vom Arbeitgeber lediglich eine Kopie des Lohnausweises zugestellt. Auch die Steuergesetzgebung sieht empfind liche Sanktionen im Zusammenhang mit der Pflicht zur Ausstellung des Lohnausweises vor. So kann insbesondere die auch fahrls sig begehbare Verletzung der Bescheini gungspflicht des Arbeitgebers mit Busse bis zu 1000 Franken bzw. in schweren oder wie derholten Fllen bis 10000 Franken bestraft

3. Inhaltliche Stolpersteine bei der Erstellung des Lohnausweises

Im Lohnausweis sind im Sinne eines Grundsat zes alle Leistungen bzw. geldwerten Vorteile, wel che der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Rah men seines Arbeitsverhltnisses whrend des Jahrs ausgerichtet hat, zu bescheinigen. Diese Leistungen und geldwerten Vorteile sind in der Regel im Referenzjahr steuerbar und unterliegen als massgebender Lohn den Soziala bgaben. Whrend die Abbildung der klassischen Sach verhalte darunter ist vor allem der regulre Bar lohn (Grundlohn) zu verstehen normalerweise keine grsseren Probleme darstellt, birgt erfah rungsgemss die Bescheinigung von speziel leren Tatbestnden erhebliches Fehlerp oten zial. Insbesondere im Hinblick auf die korrekte Bescheinigung von unregelmssigen Lohnbe standteilen (beispielsweise dem Bonus), Lohn nebenleistungen (sog. Fringe Benefits), Vorteile im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungs programmen sowie bei internationalen Sach verhalten ergeben sich hufig Konstellationen, welche im Hinblick auf die vorstehend dargestell ten (steuer-)strafrechtlichen Risiken im Einzelfall sorgfltig zu klren sind und im Folgenden nher umrissen werden sollen. Hilfreiche Hinweise knnen diesbezglich der Wegleitung zum Aus fllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbe scheinigung4 entnommen werden.

3.1 Lohnnebenleistungen

Zur korrekten Erfassung von Lohnnebenleistun gen im Lohnausweis sind in der Praxis regel mssig die Aspekte 1. Erkennung/Erfassung und 2. Bewertung entscheidend. Lohnneben leistungen stellen grundstzlich steuerbares (und deshalb zu bescheinigendes) Einkommen und massgebenden Lohn fr die Zwecke der Sozialabgaben dar.

1.Erkennung / Erfassung von Lohnnebenleistungen

Aus dem Arbeitsvertrag, den monatlichen Lohnabrechnungen und im Extremfall auch dem Gesprch mit dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer ist die Ausrichtung von Lohn nebenleistungen zunchst zu identifizieren. Whrend die Ausrichtung unregelmssiger Lohnbestandteile in Geldform blicherweise adquat dokumentiert und verbucht ist, ist bei Sachleistungen und sonstigen Lohn nebenleistungen (beispielsweise bei der Bezah lung von Umzugskosten fr einen Expatriate in die Schweiz durch den Arbeitgeber) zunchst anhand der im Arbeitsvertrag abgebildeten und faktischen Situation ein Augenmerk darauf zu richten, alle Leistungen fr die Lohnbuch haltung und letztlich den Lohnausweis korrekt zu qualifizieren und als Lohn zu erfassen.

2.Bewerten

Vom Arbeitgeber ausgerichtete Lohnneben leistungen sind im Hinblick auf ihre korrekte Besteuerung und Verabgabung beim Arbeitge ber (Quellensteuer, Sozialabgaben) und beim Arbeitnehmer (Einkommenssteuer) zum Ver kehrswert zu bewerten. Bei Konsumgtern ist dies in aller Regel unproblematisch (beispiels weise der Rechnungsbetrag fr vom Arbeit geber bernommene Umzugskosten). Die Gesetzgebung und Praxis haben sodann in der praktischen Umsetzung teilweise detail reiche Richtlinien fr die Quantifizierung von geldwerten Vorteilen insbesondere bei Geschftsfahrzeugen mit Privatnutzung und bei kostenloser Verpflegung des Arbeitnehmers erlassen. In weiteren Fllen ist der Verkehrs wert vom Arbeitgeber jedoch anhand von Ver gleichswerten belastbar zu schtzen, wobei in diskutablen Fllen eine Abstimmung mit den zustndigen Steuerbehrden sinnvoll sein kann. Hufig eng mit der Bewertung verbunden ist die in Arbeitsvertrgen oftmals nicht gen gend przisierte Abgrenzung, ob eine Lohn nebenleistung netto oder brutto geschuldet ist. bernimmt der Arbeitgeber Kosten oder Rechnungen fr den Arbeitnehmer, ist ohne anderslautende vertragliche Abrede in der Regel davon auszugehen, dass der Rech nungsbetrag als Nettobetrag zu verstehen ist. Fr die korrekte Bescheinigung der Leistung im Lohnausweis ist dann in der Lohnbuchhal tung eine Aufrechnung (gross-up) vorzu nehmen. Richtet der Arbeitgeber dem Arbeit nehmer hingegen einen Beitrag in Geldform aus (z.B. eine Pauschale fr die persnlichen Krankenkassenbeitrge des Arbeitnehmers), ist dieser wiederum ohne anderslautende Abrede im Arbeitsvertrag als Bruttobetrag zu verstehen. Diesfalls sind vom vereinbarten Betrag die blichen Abzge an die Sozialver sicherungen und allenfalls fr die Quellen steuer zu tatigen.

3.2 Unregelmssige Lohnbestandteile

Unregelmssige Lohnbestandteile treten in der Praxis entweder in der Form von Geldleistungen (beispielsweise Bonuszahlungen) oder Lohnne benleistungen (beispielsweise bernahme von Umzugskosten eines Expatriate) in Erschei nung. Auch bei unregelmssigen Lohnbestand teilen sind bei der Erstellung des Lohnauswei ses einige Spezialitten zu beachten:

1.Erkennung/Erfassung und Bewertung

In Bezug auf die Erkennung und Erfassung sowie die Bewertung unregelmssiger Lohn bestandteile kann auf das Vorstehende ver wiesen werden.

2.Gesonderter Ausweis

Bei Steuerpflichtigen, die nicht whrend einer ganzen Steuerperiode in der Schweiz steuer pflichtig sind, ist zur Bestimmung des auf ihren Einknften anwendbaren Steuersatzes auf ein fiktives Jahreseinkommen abzustellen (Progression). Zur Berechnung des satzbestim menden Einkommens werden regelm ssige Lohnbestandteile wie namentlich der Monats lohn auf ein volles Jahr hochgerechnet. Unre gelmssige Lohnbestandteile wie namentlich Bonuszahlungen werden demgegenber zur Bestimmung des satzbestimmenden Ein kommens nicht auf ein volles Jahr hochge rechnet. Vor diesem Hintergrund ist der Arbeitgeber verpflichtet, bei unterjhrigen Arbeitsverhltnissen die Ausrichtung unre gelmssiger Lohnbestandteile im Lohnaus weis in Ziff. 3 gesondert auszuweisen.

3.Zeitliche Zuordnung zu einem Kalenderjahr

Insbesondere bei das Ende des Kalenderjahrs berschneidenden Bonuszahlungen stellt sich erfahrungsgemss nicht selten die Frage, ob sie im Lohnausweis der Referenzperiode oder im Lohnausweis der darauf folgenden Auszah lungsperiode zu erfassen sind. Lohnzahlungen fr ein Kalenderjahr sind dabei, wie von der SSK vorgesehen, grundstzlich auch dann im Lohnausweis fr dieses Kalenderjahr (Refe renzperiode) zu erfassen, wenn sie im Folge jahr ausbezahlt werden. Eine Erfassung im Lohnausweis des Folgejahrs (Auszahlungs jahr) rechtfertigt sich lediglich in Konstellatio nen, wo die Hhe der Zahlung am Ende des Kalenderjahrs (Referenzjahrs) noch unklar ist oder die Auszahlung der Leistung an sich zu diesem Zeitpunkt noch ungewiss oder strit tig ist.

3.3 Mitarbeiterbeteiligungsprogramme

Die korrekte Erfassung und Abbildung geldwer ter Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungsprogram men im Lohnausweis ist in der Mitarbeiterbetei ligungsverordnung5 sowie dem entsprechenden Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung6 dar gestellt. Geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen sind im Lohnausweis zu bescheinigen. Der Lohn ausweis selber stellt fr diesen Zweck Ziff. 5 bereit. Die gesetzlich erforderlichen Detailanga ben sind dann in einem Beiblatt zum Lohnaus weis (teilweise als Annex oder Appendix bezeich net) festzuhalten. Das Kreisschreiben beinhaltet in seinem Anhang III eine in der Praxis wertvolle Mustervorlage. Bei der Erstellung des Lohnausweises ist zentral, dass die fr den Lohnausweis erforderlichen Anga ben je nach Art des Mitarbeiterbeteiligungs programms variieren knnen. Entsprechend ist bereits zu Beginn des Mitarbeiterbeteiligungs programms im Rahmen der Lohnbuchhaltung geeignet aufzusetzen, welche Angaben von allen aktuellen, knftigen und unter Umstnden auch austretenden Programmteilnehmern zu sam meln und zu verwalten sind, und welche wert mssigen Grundlagen fr die infrage stehenden Basiswerte (oft Aktien des Arbeitgebers oder einer Gruppengesellschaft) zu verwenden sind. Hilfestellung bietet hier nicht nur ein ber sichtlich gestaltetes Mitarbeiterbeteiligungspro gramm, sondern auch der zum Mitarbeiterbe teiligungsprogramm blicherweise eingeholte Vorbescheid (Ruling) der Steuerbehrde bezg lich der steuerlichen Behandlung der im Pro gramm enthaltenen geldwerten Vorteile des Mitarbeiters. Die Abbildung dieser geldwerten Vorteile und anderweitig relevanten Details des Programms erfolgt im Lohnausweis entweder jhrlich (regelmssig) und/oder in speziellen Jahren gesondert (namentlich beispielsweise bei Zuteilung, Vesting, Ausbung, Ende der Sperr frist). Mit Blick auf die vollstndige und korrekte Erfllung der Bescheinig ungspflichten des Arbeit gebers im Zusammenhang mit Mitarbeiterbe teiligungsprogrammen ist somit nicht nur die steuerliche Behandlung des Mitarbeiterbeteili gungsprogramms, sondern die Datenbeschaf fung und -aufbereitung bezglich jedes Pro grammteilnehmers (beispielsweise zur korrekten

Erfassung von steuerlich relevanten Sachverhal ten wie Wegzug ins Ausland) zentral und erfah rungsgemss hufig fehleranfllig.

4. Fazit

Im Ergebnis zeigt sich, dass der strafrechtlichen Relevanz als Urkunde und der steuerlichen Bedeutung des Lohnausweises als Grundlage fr die Versteuerung beim Arbeitnehmer in der Praxis oft nicht gengend Beachtung geschenkt wird. Nicht selten wird der Lohnausweis mehr oder weniger unbesehen direkt aus der Lohn buchhaltung generiert. Die folgenden Massnahmen knnen zur bewuss teren Gestaltung des Prozesses zur Erstellung des Lohnausweises beitragen: Sorgfltige Formulierung und genaue Umset

zung des Arbeitsvertrags (inkl. Zusatzverein barung und firmeninternen Weisungen); Geeignete Abbildung aller Lohnbestandteile in der Payroll (monatliche Lohnabrechnun gen, evtl. Lohnkumulativjournal); Sorgfltige Abklrung und Dokumentation bezglich sozialversicherungsrechtlicher Unter stellung von Arbeitnehmern mit internationa lem Bezug;

Frhzeitiges Erkennen und Erfassen spezieller Situationen, erfahrungsgemss idealerweise unter Beizug von Spezialisten und periodi scher Review der Handhabung; Einholung von Steuerrulings bei komplexeren und deshalb fehleranflligen Themen wie insbesondere Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen, Spes enund Expatriate-Reglementen, intern ationalen Konstellationen sowie weiteren unklaren Sach verhalten;

Beachtung kantonaler Unterschiede und poli tischer Entwicklungen bei der Umsetzung (beispielsweise im Hinblick auf die Steuer barkeit und Abzugsfhigkeit von Fahrkosten oder Weiterbildungskosten usw.).