En posts anteriores, habíamos introducido algunos de los cambios que han surgido a consecuencia de la aprobación del nuevo Modelo de Convenio de la OCDE.

Como continuación de lo anterior, en este artículo describiremos, brevemente, en qué consisten las novedades relativas a las medidas anti-abuso más relevantes que, últimamente, han dado tanto que hablar en los círculos tributarios. Especialmente, en lo que se refiere a la introducción de una cláusula de limitación de beneficios (nuevo artículo 29) o la del “Principal Purpose Test”. En lo que a cláusulas anti-abuso se refiere, el nuevo Modelo establece varias opciones que los Estados pueden utilizar al objeto de incorporar disposiciones que, cumpliendo con el estándar mínimo acordado en el Proyecto BEPS, sirvan para eliminar la doble imposición, pero previniendo un uso abusivo del Convenio (por ejemplo, situaciones de desimposición o tributación reducida de forma artificiosa).

En particular, los propios Comentarios al Modelo señalan que serán los Estados contratantes implicados en la firma de cada convenio los que decidan la configuración del artículo 29, siendo las alternativas disponibles, básicamente, las siguientes:

  • Incluir únicamente la cláusula del Test del Propósito Principal (PPT–Principal Purpose Test);
  • Incluir la cláusula completa y detallada de Limitación de Beneficios (LOB–Limitation Of Benefits–) junto con otras normas específicas para evitar la utilización de sociedades instrumentales (“anti-conduit arrangement rules”), o
  • Incluir una fórmula conjunta de la cláusula PPT junto con una versión simplificada de LOB.

Recordemos que, la cláusula LOB, es aquella que limita el acceso a las ventajas concedidas en virtud del convenio a determinadas situaciones susceptibles de ser consideradas como treaty shopping. Esto es, con este tipo de cláusulas, se condiciona la aplicación de un Convenio a determinadas circunstancias de conexión con un Estado mucho más exigentes que la mera residencia fiscal (se busca la existencia de un nexo más que suficiente entre el Estado de residencia y la entidad que pretende aplicar el Convenio), por lo que puede decirse que se busca una suerte de ampliación del ámbito subjetivo de aplicación del referido texto legal.

En relación con lo anterior, únicamente señalar (puesto que no es objeto de este post la enumeración exhaustiva de los escenarios previstos) que, para la redacción de la nueva cláusula LOB, ha servido de inspiración el Convenio de Estados Unidos, que ya incluía, históricamente, la referida cláusula.

Por otro lado, y dejando ya el ámbito de la LOB, una de las mayores novedades traídas a colación con el nuevo Modelo es la introducción de la cláusula PPT, esto es, una disposición en virtud de la cual, van a limitarse los beneficios del Convenio si, en un caso concreto y a la vista de los hechos que lo rodean, es razonable concluir que uno de los propósitos principales de las operaciones llevadas a cabo en dicho caso concreto era el beneficiarse, directa o indirectamente, de las disposiciones del Convenio.

Lo anterior puede compararse, a priori, aunque salvando las diferencias (como por ejemplo, la carencia de subjetivización), con la artificiosidad que caracteriza la figura actual del conflicto en aplicación de la norma de nuestra actual Ley General Tributaria.

No obstante, por la complejidad de las operaciones a las que resultará de aplicación esta nueva cláusula anti-abuso, habrá que esperar para concluir en qué ocasiones será inevitable su apreciación, y en cuáles otras, todavía podría estar tratándose de casos de economía de opción amparados en motivos comerciales de índole escasamente tributaria.

Dicho lo anterior, habrá que estar muy atento a los pronunciamientos que, por parte de la Administración (y más adelante, por los Tribunales), vayan surgiendo en conexión con la aplicación práctica de la cláusula PPT, sobre todo, considerando las siguientes cuestiones:

  • Análisis caso por caso: Dado el marcado carácter subjetivo de su aplicación, al tener que analizarse la intención del que pretende beneficiarse de los beneficios de un Convenio, podría producirse cierta inseguridad jurídica (diferente tratamiento para una misma situación).
  • Carga de la Prueba: De los Comentarios al Modelo, parece desprenderse una posible desigualdad de fuerza en la carga de la prueba en cuanto a que la Administración sólo necesita, para no aplicar el Convenio, que sea razonable el concluir que la finalidad sea la obtención del beneficio. Sin embargo, quien pretende aplicar las referidas disposiciones del Convenio debe probar que la obtención del beneficio, en esas circunstancias, es conforme al objeto y finalidad del referido texto legal.

No cabe duda de que el panorama anti-abuso empieza a desarrollarse a una velocidad mayor de lo que, hace unos años, era previsible. En este contexto, y a consecuencia de las novedades que se han ido introduciendo en los últimos meses (Convenio Multilateral, Directiva Anti-Abuso, nuevo Modelo de Convenio de la OCDE, etc.), es necesario examinar con gran atención las operaciones de índole internacional al objeto de asegurar, en la mayor medida posible, que no es de aplicación ninguna de estas limitaciones.