RESPONSABILITÀ DEL COMMITTENTE, DELL’APPALTATORE E DEL SUB-APPALTATORE IN MATERIA FISCALE
L’Articolo 13-‐ter del Decreto legge 22 giugno 2012 n. 83 ha introdotto significative modifiche in materia di responsabilità dell’appaltatore e del committente per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovute, rispettivamente, dal subappaltatore e dall’appaltatore.
La tematica in oggetto è attualmente disciplinata dall’articolo 13-‐ter del Decreto Legge 22 giugno 2012 n. 83, (di seguito, anche, il “Decreto Sviluppo”) convertito, con modificazioni, in Legge 7 agosto 2012, n. 134 (di seguito, anche, la “Legge di Conversione”).
L’articolo de quo che costituisce parziale novella della disciplina introdotta dal comma 28 dell’articolo 35 del Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito in Legge 4 agosto 2006, n. 248 (di seguito anche, il “Decreto Bersani”).
In estrema sintesi, l’articolo 13-‐ter del Decreto Sviluppo prevede la responsabilità dell’appaltatore e del committente per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovuta, rispettivamente, dal subappaltatore e dall’appaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del contratto. La norma esclude tale responsabilità se l’appaltatore/committente acquisisce la documentazione attestante che i versamenti fiscali, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore/appaltatore, documentazione che, secondo quanto previsto dalla stessa disposizione, può consistere anche nella asseverazione rilasciata da CAF o da professionisti abilitati. La disposizione prevede, inoltre, che sia l’appaltatore che il committente possono sospendere il pagamento del corrispettivo dovuto al subappaltatore/appaltatore fino all’esibizione della predetta documentazione.
L’Articolo 13-‐ter ha sostituito il comma 28 dell’art. 35 del Decreto Bersani come segue:
Comma 28 “In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido.”
Il comma sopra riportato prevede la responsabilità solidale dell’appaltatore con il subappaltatore, nei limiti dell’importo dovuto, del versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di subappalto.
Tuttavia la responsabilità solidale viene meno nel caso in cui l’appaltatore, anteriormente al pagamento del corrispettivo dovuto in relazione al contratto in essere, ottenga dal subappaltatore la documentazione attestante la corretta esecuzione dei versamenti dovuti.
La documentazione che certifichi l’avvenuto e corretto versamento di quanto dovuto può essere rilasciata “anche” da un responsabile del centro di assistenza fiscale (ai sensi dell’articolo 35, comma 1 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241), oppure da professionisti abilitati (ai sensi dell’articolo 3, comma 3, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322):
- un commercialista;
- un consulente del lavoro;
- un ragioniere;
- da un perito commerciale;
Preme sottolineare che nell’attesa di prendere visione della documentazione di cui sopra l’appaltatore può sospendere il pagamento dell’importo dovuto al subappaltatore.
Per quanto riguarda il regime di responsabilità del committente, il Decreto Sviluppo introduce un nuovo comma 28-‐bis come segue:
“Comma 28-‐bis. Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore. L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore.”
Diversamente da quanto previsto per l’appaltatore, il comma di cui sopra prevede che il committente, prima di procedere al versamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore, ha l’obbligo di verificare che gli adempimenti per il pagamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA dovuta siano stati correttamente eseguiti dall’appaltatore e dagli eventuali subappaltatori.
La mancata verifica del committente degli adempimenti di cui sopra comporta, per il committente medesimo, una sanzione amministrativa pecuniaria da Euro 5.000 a Euro 200.000.
Inoltre, si rende opportuno sottolineare che nell’attesa di prendere visione della predetta documentazione il committente dovrà sospendere il pagamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore.
Il Decreto Sviluppo ha poi introdotto un nuovo comma 28-‐ter in forza del quale “le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-‐bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.”
Sono invece esclusi dall'applicazione delle predette disposizioni i contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi stipulati dalle stazioni appaltanti di cui all’articolo 32 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163, ovvero amministrazioni aggiudicatrici, concessionari di servizi e di lavori pubblici, società con capitale pubblico anche non maggioritario che non sono organismi di diritto pubblico, le quali hanno ad oggetto della loro attività la realizzazione di lavori o opere.
La nuova disciplina contenuta nell’art. 13-‐ter in esame ha generato numerose incertezze e difficoltà applicative in relazione, tra gli altri a: (i) la decorrenza degli effetti della norma e; (ii) la certificazione idonea ad attestare la regolarità dei versamenti delle ritenute e dell’IVA.
In considerazione della necessità di fornire urgenti indicazioni, l’Agenzia delle Entrate, in data 8 ottobre 2012, ha emanato la circolare n. 40 (di seguito, anche la “Circolare”), fornendo chiarimenti in merito.
L’Agenzia delle Entrate con l’emanazione della Circolare ha stabilito che le disposizioni contenute nell’articolo 13-‐ter del Decreto Sviluppo trovino applicazione solo per i contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi nel settore privato stipulati a decorrere dal dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto 2012.
Considerato tuttavia che la norma in oggetto introduce, sia a carico dell’appaltatore che del subappaltatore, un adempimento di natura tributaria, e che tali norme, ai sensi dell’articolo 3, comma 2, della legge n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), trovano applicazione soltanto dopo 60 giorni l’entrata in vigore della norma medesima, gli adempimenti previsti dall’art. 13-‐ter sono esigibili a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma, con la conseguenza che la certificazione deve essere richiesta soltanto in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall’11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati successivamente al 12 agosto 2012 (data di entrata in vigore della norma).
La motivazione su cui si basa la soluzione sopra descritta si basa sulla considerazione che l’articolo 13-‐ter del Decreto Sviluppo, intervenendo su un elemento fondamentale delle prestazioni contrattuali, quale è il pagamento del corrispettivo, potrebbe alterare il rapporto sinallagmatico relativo ai contratti già stipulati. La norma attribuisce infatti alle parti (i.e. appaltatore oppure committente) il diritto potestativo di sospendere la propria prestazione (i.e. il pagamento) in attesa che l’altra parte (i.e. appaltatore oppure subappaltatore) produca la documentazione attestante la regolarità degli adempimenti fiscali.
L’Agenzia delle Entrate ha poi chiarito che è ammissibile il ricorso ad ulteriori forme di documentazione idonee all’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali, considerato che il testo dell’articolo 13-‐ter dispone che l’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali possa essere rilasciata “anche” attraverso l’asseverazione di un responsabile del centro di assistenza fiscale oppure da professionisti abilitati.
In proposito, al fine di superare il vincolo della responsabilità solidale, l’Agenzia delle Entrate ha previsto che l’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali può essere costituita (in alternativa all’asseverazione di cui sopra) anche da un dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del D.P.R. n. 445 del 2000, con cui l’appaltatore oppure il subappaltatore attesta l’avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla norma in oggetto.
La dichiarazione sostitutiva deve necessariamente indicare:
- il periodo nel quale l’IVA relativa alle fatture relative ai lavori eseguiti è stata liquidata, specificando se dalla suddetta liquidazione è scaturito un versamento di imposta, ovvero se in relazione alle fatture oggetto del contratto è stato applicato il regime dell’IVA per cassa oppure la disciplina del reverse charge.
- il periodo nel quale le ritenute sui redditi di lavoro dipendente sono state versate, mediante scomputo totale o parziale;
- gli estremi del modello F24 con il quale i versamenti dell’IVA e delle ritenute non scomputate, totalmente o parzialmente, sono stati effettuati;
- che l’IVA e le ritenute versate includono quelle riferibili al contratto di appalto oppure subappalto per il quale la dichiarazione viene resa.
