内容概要

2020年1月17日,财政部与国家税务总局联合发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)(以下简称“3号公告”),就中国境外所得项目、居民个人境外所得应纳税额计算、居民个人抵免税额与限额、结转年限、追溯抵免、材料要求与税收协定饶让条款适用等问题予以了明确,重申了居民个人境外所得的纳税申报期、申报地点与违反规定的责任承担,并厘清了特定跨境派遣安排下派出单位与境外单位的代扣代缴、委托申报与报告义务。本文将对境外所得的认定与适用、境外所得纳税申报与跨境派遣合规等问题作出简要分析,为个人纳税人与企业扣缴义务人顺利完成2019年度个人所得税年度申报(以下简称“年度申报”)提供参考;并就境外所得在各类税收情景下的应用问题及潜在影响进行初步说明,以期为个人与企业的合规纳税提供指引。

一、境外所得认定与适用

1、境内所得与境外所得

2019年起全面施行的《个人所得税法》及有关规定(以下简称“个税法”)基于不同的税收居民身份区分了所得纳税范围,即:居民个人应就其在中国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税;非居民个人仅就从中国境内取得的所得缴纳个人所得税。关于居民个人与非居民个人的基本问题,可参见《【图说个税】首次个税汇算清缴进入倒计时,are you ready?》一文。上述所称从中国境内和境外取得的所得,分别指来源于中国境内的所得(以下简称“境内所得”)和来源于中国境外的所得(以下简称“境外所得”)。

在上述基本纳税原则下,非居民个人正确认识境外所得的范围,有助于其拆分境内境外所得以更好地实现纳税遵从;而对于在中国境内无住所的居民个人(以下简称“无住所个人”),特别是长期在华工作和生活的外籍个人来说,由于无住所个人取得的境外支付的境外所得可适用免于征税的“六年规则”[1],能否准确把握境外所得的要义,对其妥适享受个税法项下的税收优惠具有直接影响。此外,伴随着CRS在中国的落地,中国税务机关通过交换回的金融账户涉税信息,可进一步掌握中国个人及其控制公司在境外的资产配置情况。对此,居民个人应充分梳理其上一纳税年度取得的境外投资收益及各项所得的纳税申报情况,从而避免因不及时向中国税务主管机关申报而引发的税务风险。

根据3号公告的规定,以下所得属于境外所得:

2、所得来源地判定

相较于此前个税法下有关境外所得的判定规则,新规延续了劳务所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得及财产租赁所得的境外所得判定要素。除对境外稿酬所得、经营所得与偶然所得进行了界定外,3号公告对境外转让股票、股权以及其他权益性资产(以下统称为“权益性资产”)的来源地作出了明确划分,即:转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,属于境外财产转让所得。

值得一提的是,在新个税法实施前面向社会公开的《个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》中,对包含稿酬所得、经营所得与偶然所得在内的所得来源地判定要素予以释义,同时将转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得界定为境内所得,但最终公布的《个人所得税法实施条例》并未采纳征求意见稿的口径而是仍延续旧法下的有关规定,这也给实践中以转让境外股权为代表的财产转让所得来源地判定增加了不确定性。

具体来说,由于个税法未明确权益性资产的所得来源地判定问题,那么个人权益性投资的所得来源判定是视被转让实体所在地而定,抑或视转让行为发生地而定?转让权益性资产是否可归为转让“其他财产”呢?对于以上发生的争议问题,3号公告明确将权益性资产正向列举在财产转让所得项下,并将“被投资实体所在地”作为财产转让所得来源地判定的基本原则,不仅有效解决了上述争议问题,亦使得个税法项下财产转让所得来源地判定与企业所得税法的有关规则保持一致。

需要注意的是,尽管根据上述规则,转让对中国境外实体投资形成的权益性资产属于境外所得,但这并不意味着个人转让境外权益性资产的行为,将完全脱离中国税务机关的纳税监管。对于形式上转让境外“壳公司”或“导管公司”但实质上转让中国境内资产的行为,中国税务机关仍可依据个税反避税条款对此类间接转让行为进行纳税调整。

3、间接转让不动产的税务处理

3号公告同时指出,如个人转让的权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,则取得的所得为来源于中国境内的所得。我们理解,该例外规定主要指向的是个人形式上转让境外公司股权但实质上为转让境内不动产的间接转让避税行为。

实践中,个人常见的跨境避税安排有受控外国企业不分配利润、滥用税收居民身份、利用关联交易将利润转移至境外离岸公司等。关于个税反避税的有关问题,可参见《山雨欲来风满楼——个税或将迎来反避税风暴》一文。不同于已确立的企业所得税反避税体系,尽管个税法增设了包含关联交易、受控外国企业及一般反避税内容的反避税条款,填补了个税反避税的空白,但个税反避税的特别纳税调整、一般反避税管理或个人间接转让财产的有关办法仍待建构,使得税务机关在对具体个案进行稽查或调查时缺乏具体指引,个税反避税规则不足的问题依然突出。

事实上,在过往税务机关进行反避税调查中,出现过以“深圳案例”[2]和“北京案例”[3]为代表的通过个案处理的形式,对非居民个人间接转让股权行为作出纳税调整的实例。但由于当时我国尚未出台个税反避税的法律规定,使得该等纳税调整因缺乏规范的实体性认定标准与程序性调查规则而不具有普适性。对此,我们认为此次明确转让对中国境外实体投资形成的权益性资产,如该权益性资产主要构成为位于中国境内不动产,则取得的所得为境内所得,在个税反避税层面为一般反避税的纳税调整增补了所得来源地的政策基础,从而为税务机关对明显不具有合理商业目的上述安排,以获取不当税收利益的避税行为提供了更多的制度保障。

4、境外所得免税优惠

为吸引外商投资和鼓励外籍人员来华工作,个税法对无住所个人境外支付的的境外所得规定了免予征税的“六年规则”,具体为:

由于上述“六年规则”的年限自2019年1月1日起计算,且2018年(含)之前已经居住的年度一律“清零”,因此在2024年(含)之前,所有无住所个人取得由境外支付的境外所得经备案后均能享受免税优惠。

5、境外所得抵免

  • 限额抵免

为消除双重征税之目的,居民个人的境外所得可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过其境外所得依照个税法规定计算的应纳税额。由于个税法采用“分国不分项”而非综合抵免的境外税收抵免计算模式,居民个人应按以下方式计算其当期境内和境外所得应纳税额以及来源于一国(地区)的抵免限额:

此外,居民个人当期抵免限额还应遵循“少补多结转”的纳税处理方式:[4]

如居民个人依据所得来源地税收法律规定,已就其境外所得向该国(地区)缴纳所得税,则可据上表在计算出的抵免限额内向中国主管税务机关申请税额抵免。应注意的是,并不是所有境外所得税额均可适用抵免政策,个税法允许的抵免税额仅限定为依照境外所得来源国家(地区)的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税性质的税额,而不包括以下情形:

  • 饶让抵免

除限额抵免外,3号公告就抵免法下的税收协定饶让条款适用问题予以了明确。如居民个人从与中国签订税收协定的国家(地区)取得的所得,依据该国(地区)税收法律享受减免税待遇,且该减免税数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该减免税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

从适用结果上看,居民个人可通过饶让抵免进一步减轻其纳税负担,但实践中亦不排除部分个人将本应归属于中国的经营利润或投资权益等所得,转移至可适用饶让条款的缔约国以此实现避税目的。对此,我国税务机关是否会对实践中发生的此类安排采取相关反避税措施,还有待进一步观察。

二、境外所得纳税申报

1、纳税申报时间与材料

对于2019年度申报,居民个人从中国境外取得境外综合所得、经营所得[5]或其他分类所得的,通常应当在3月1日至6月30日期间向中国主管税务机关申报纳税,提交《个人所得税年度自行纳税申报表(B表)》并附报特定事项材料。如存在所得来源地纳税年度与公历年度不一致的情形,则应依据来源地纳税年度最后一日所在的公历年度,确认我国所对应的纳税年度。此外,如居民个人有注销中国户籍或无住所个人在2020年3月1日前离境的情形,则应在注销户籍前或离境前提前办理年度申报。

纳税人或其扣缴义务人应将提交的相关涉税资料自申报期结束之日起留存5年。考虑到各国(地区)纳税凭证形式的差异性,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免。对于未在当期取得并提供纳税凭证,或后续年度内境外实缴税额发生变化等情形,应分别采取以下方式进行纳税申报:

2、纳税申报地点

取得境外所得的居民个人办理年度申报的主管税务机关判定规则如下:

3、外币折算

如居民个人取得境外所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,则依据申报情形不同按照相应的月末或年末的人民币汇率中间价换算应纳税所得额。

三、跨境派遣合规须知

对于具有跨境派遣安排的企业集团而言,如何合规履行代扣代缴义务是其实践中应关注的主要问题之一。对此,3号公告就两类跨境派遣安排下的扣缴与申报问题规定如下:

  • 情形一:境内单位支付或负担

如居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下简称“派出单位”)派往境外工作,取得的工资薪金所得或劳务报酬所得(以下简称“报酬”)由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,则派出单位或者其他境内单位负有为居民个人预扣预缴税款的义务。

  • 情形二:境外单位支付或负担

居民个人被派出单位派往境外工作,报酬由境外单位支付或负担,基于境外单位是否为境外任职、受雇的中方机构(以下简称“中方机构”)及其是否选择为派遣人员预扣税款,区分以下三种纳税处理方式:

我们的观察

  1. 3号公告的发布为取得境外所得的居民个人完成2019年度申报提供了指引。除符合综合所得汇算清缴豁免情形[6]外,居民个人均应就其在上一纳税年度取得的境外所得,在2020年3月1日至6月30日期间向中国主管税务机关进行年度申报(由于疫情的影响,电子税务局系统的相关业务端口暂缓开通,是否会延期还需关注进一步通知)。除准确拆分其境内所得与境外所得、适格享受税收优惠、正确适用限额抵免与饶让抵免等,个人还需特别关注已交换回中国的金融账户涉税信息对其境外所得税收监管的影响。全球涉税信息日益透明化,CRS在中国的落地很大程度上堵塞了此前因涉税信息不对称而产生的境外所得征管漏洞,激进的税务筹划方案将受到税务机关越来越多的关注和挑战。
  2. 尽管新个税法已正式“上线”一年有余,但关于境外所得理解与适用的争议不一而足。鉴于个税法下所得来源地认定、反避税条款、税收协定适用、无住所个人的特殊规则等错综复杂的规定对个人纳税义务判定可能产生的影响,在划分境内和境外所得时要结合具体场景,判断其纳税方式与义务时不能一概而论。个人纳税人应充分考量其在个税法下负有的义务及其法律责任,特别对具有多元所得的高净值人士或高级管理人员而言,悖于纳税遵从的违法行为不仅可能触发补税、滞纳金和行政罚款,严重的还会被追究刑事责任,而留存的犯罪记录或不良信用记录等还将对有特殊任职资格要求的执业人员造成重大不良影响。此外,如个人存在偷税、骗税、骗抵、冒用他人身份信息、恶意举报、虚假申诉等失信行为,税务机关将根据情节轻重采取行政性约束、惩戒措施或联合惩戒。
  3. 根据税收征收管理法及相关规定,如扣缴义务人存在未依法履行代扣代缴义务、未按照规定期限解缴税款、未在规定期限内报送资料、或未按规定设置、保管税款记账凭证等资料等违法情形,不仅会影响企业纳税信用等级的评定,税务机关还将据其具体违法情节处以补税、罚���、滞纳金,构成偷税的还可能被追究刑事责任。对此,我们建议企业应重新梳理新规对企业内部合规制度的影响,通过厘清扣缴、申报与报送的义务、及时纠正纳税人所提供的不实信息与情况、设置专项留存备查等方式实现有效的合规风险管控。
  4. 尽管目前我国个人反避税的规则尚不完善,但是个税法中明确规定了一般反避税原则,因此以获取税收利益为主要目的、形式上符合税法规定但缺乏相应经济实质的商业安排,不按照独立交易原则转让财产、间接转让中国居民企业应税资产、利用避税港/避税地转移利润、滥用税收协定、没有合理商业理由不进行分配利润的行为等避税安排,都可能成为税务机关重点关注的情形。对此,我们提请投资者在搭建境外交易架构或配置境外投资资产时,应审慎评估方案设计下的税务风险点,以尽量避免或减少适用境外所得相关个税政策不当而触发的合规风险。