Представляем вашему вниманию обзор основных положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, посвященного обобщению судебной практики в сфере применения законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Если у вас возникнут какие-либо вопросы или комментарии по обзору, вы можете связаться со мной в любое удобное для вас время. Надеемся, что обзор будет полезен для вас.

24 июня 2014 г. на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" ("Постановление").

Обсуждение проекта Постановления началось в апреле этого года, с некоторыми положениями проекта вы могли ознакомиться в одном из наших предыдущих обзоров.

Представляем вашему вниманию обзор ключевых положений Постановления, которые подверглись наиболее существенной переработке по сравнению с проектом.

Налоговый период, в течение которого можно применить налоговый вычет

В Постановлении отражено правило о том, что налоговый вычет по НДС может быть применен не только в том периоде, в котором возникло право на это, но и в течение трехлетнего срока. Этот подход соответствует позиции Президиума ВАС РФ, высказанной ранее (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10). Несмотря на то, что в Постановлении не уточняется, начиная с какого момента подлежит исчислению трехлетний срок, с учетом судебной практики  Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 г. № 9282/11) наиболее вероятным представляется такое толкование, при котором трехлетний срок должен исчисляться с момента, когда были выполнены все условия для применения вычета (в том числе, получен счет-фактура,  актив принят к учету и т.д.), не зависимо от момента совершения хозяйственной операции, с которой связано право на вычет.

Применение вычетов при реализации активов, операции с которыми по общему правилу не подлежат обложению НДС

Если плательщик НДС на основании п. 5 ст. 173 НК РФ в добровольном порядке при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, выставляет своим   контрагентам счета-фактуры с выделением НДС и уплачивает исчисленный  с  этих  операций  налог  в  бюджет,  то в  этом случае   такой   налогоплательщик   имеет   право   применить налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным  правам),  приобретенным для совершения указанных операций.

Однако если налог в добровольном порядке был предъявлен лицом, не являющимся   плательщиком НДС, или лицом, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, то право на вычет не возникает.

Разъяснения ВАС РФ могут быть полезны для тех налогоплательщиков, которые в своей обычной деятельности вынуждены совершать необлагаемые налогом операции. В этом случае экономически целесообразной может оказаться стратегия по добровольному обложению необлагаемых по общему правилу операций с тем, чтобы воспользоваться при этом   причитающимися   вычетами,   в   особенности,   если контрагентом по таким операциям является "дружественное лицо",  которое, в свою очередь, также сможет  применить вычет по НДС в виде предъявленной ему суммы налога.

НДС как часть цены

Постановление  содержит  разъяснение  о  том,  что  если  в договоре прямо не указано, включает ли в себя цена сумму НДС, следует исходить из того, что цена указана с  учетом НДС, если иное не следует из обстоятельств предшествующих заключению договора. Отметим, что ранее ВАС РФ придерживался противоположного подхода: если из условий договора было не ясно, указана ли цена с учетом НДС или нет, то    предполагалось, что налог мог быть дополнительно предъявлен продавцом сверх цены (например п.15 Информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 г. № 51).

Постановление не содержит указаний о возможности пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам рассмотренных дел, поэтому изменение правовой позиции ВАС РФ не окажет влияния на уже разрешенные дела.

Вместе с тем весьма вероятно, что подход, изложенный в Постановлении, будет применяться судами при рассмотрении споров по сделкам, которые были заключены до момента публикации Постановления, и стороны которых формулировали договорные условия с учетом действовавшей тогда практики ВАС РФ. В любом случае, публикация Постановления может стать хорошим поводом для предпринимателей проверить применяемые ими типовые проформы договоров и, по необходимости, обновить их.

Налоговые последствия хищения, порчи им��щества, а также выбытия имущества по иным подобным основаниям

Пленум ВАС РФ подтвердил, что выбытие имущества в результате хищения, порчи, боя, а также наступления иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не образует объекта обложения НДС. При этом налоговый орган вправе проверить, действительно ли имущество выбыло по одному из вышеуказанных оснований или нет.

По сравнению с проектом документа, вызвавшим массу нареканий со стороны бизнес сообщества, в итоговом тексте были несколько смягчены формулировки. Если в проекте указывалось, что на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта выбытия имущества помимо его воли, то в Постановлении указано лишь то, что налогоплательщик должен документально подтвердить факт выбытия и основания его выбытия. Однако даже при наличии оформленных документов налоговый орган может оспорить то, что имущество действительно выбыло помимо воли налогоплательщика. При разрешении подобного спора суд должен учитывать: (1) характер деятельности налогоплательщика; (2) условия его хозяйствования; (3) соответствие объема и частоты выбытия имущества у налогоплательщика обычным показаниям выбытия имущества в той сфере деятельности, в которой работает налогоплательщик; (4) иные подобные обстоятельства.

Если суд сочтет, что документы, представленные налогоплательщиком, недостоверны или неполны, то налогоплательщику может быть начислен налог по правилам, установленным для налогообложения операций безвозмездной реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Дополнительные условия для возврата излишне уплаченного налога

Если налогоплательщик ошибочно обложил НДС необлагаемую операцию или ошибочно применил более высокую ставку НДС, при его обращении за возвратом излишне уплаченного налога суду надлежит исследовать следующие обстоятельства:

  1. была  ли  эта  сумма  НДС  предъявлена  покупателю налогоплательщика;
  2. если да – возвратил ли налогоплательщик покупателю излишне предъявленные суммы.

Если второе условие не было исполнено, то у налогоплательщика отсутствует право на возврат налога, поскольку это повлечет для него неосновательное обогащение – одни и те же средства будут получены им и из бюджета и от покупателя.

В проекте предлагалось также предоставить право на возврат налога в случае, если покупатель предъявил к налогоплательщику требование о взыскании соответствующих сумм, но это требование еще не было разрешено. Однако в итоговый текст Постановления эти положения не попали.

Из Постановления не вполне ясно, можно ли обратиться за возвратом налога из бюджета, если ошибочно исчисленная сумма не предъявлялась покупателю. Представляется, что в подобной ситуации налог должен быть возвращен при подтверждении того факта, что налог не предъявлялся покупателю.

Кроме того, не содержится в Постановлении разъяснений о сроках, в течение которых может быть реализовано право на возврат налога в этом случае. Требование покупателя к поставщику, предъявившему излишнюю сумму налога, о возврате денежных средств носит гражданско-правовой характер (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 г. № 16318/08). Срок исковой давности по такому требованию составляет 3 года, при этом такой срок может быть приостановлен, прерван или восстановлен, то есть возврат средств покупателю может быть произведен по истечение 3-х и более лет с момента уплаты, тогда как за возвратом налога из бюджета можно обратиться только в течение трех лет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Таким образом, может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик-продавец, в принципе, лишается права потребовать возврата излишне уплаченного налога.

Налоговые льготы

В Постановлении закреплено правило о том, что не может рассматриваться в качестве налоговой льготы освобождение от обложения НДС отдельных видов операций (ст. 149 НК РФ), если такое освобождение не относится к какой-либо определенной категории лиц, а представляет собой лишь специальное правило налогообложения соответствующих операций (т.е. освобождением может воспользоваться любой налогоплательщик, совершающий соответствующие операции, без предъявления требований к его статусу). По сравнению с текстом проекта в Постановлении также уточняется, что подобные правила должны применяться и к операциям, исключенным из объекта обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налоговые органы не вправе при проведении камеральных налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков документы в отношении указанных операций со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ.