La relación entre el valor en aduana y los precios de transferencia en imposición directa siempre ha sido una asignatura pendiente, no tanto por su falta de regulación sino por la dificultad de coordinar materias impositivas tan dispares (en cuanto a objetivos y finalidad) como son la imposición sobre la renta y, en lo que aquí nos atañe, los derechos arancelarios.

Es sabido que un precio de entrada en la Unión Europea superior conlleva una mayor imposición arancelaria pero, por el contrario, tiene como consecuencia una menor renta tributable en la imposición directa en la venta posterior. Por otra parte, la imposición directa tiene su foco en la renta en un período determinado. Por el contrario, los derechos arancelarios son aplicados en cada transacción individualmente considerada.

A estos efectos la normativa aduanera prevé expresamente que el valor en aduana es el valor de transacción salvo que, entre otros supuestos, la vinculación haya influido en el precio, siendo necesario en consecuencia justificar el "fair value", como valor razonable de las transacciones entre partes vinculadas. Y es en este punto en el que la coordinación de los precios de transferencia en ambas materias, imposición directa y aduanas, es la única solución posible por cuanto el "fair value" debería ser único.

Precisamente este es el enfoque que hace ya algún tiempo anticipó el Tribunal Supremo y que se mantiene por los organismos internacionales, a pesar de la estanqueidad tributaria por la que sigue abogando la normativa de la imposición directa.

Nos referimos en particular a la Organización Mundial de Aduanas -OMA-, que aconseja expresamente esta coordinación y la utilización de la documentación de precios de transferencia en imposición directa a efectos de aduanas. A este respecto, podemos citar la Guía publicada sobre este tema, WCO Guide to Customs Valuation and Transfer pricing, así como los comentarios o estudios de casos (alguno pendiente de aprobación definitiva) elaborados por el comité técnico de valor en aduana de este organismo.

La cuestión se complica cuando el "fair value" a efectos de la imposición directa no se mide de forma aislada en una transacción y se aplican sistemas de valoración enfocados en la renta de un período determinado (los que se conocen como métodos de valoración basados en resultados). Ello es así porque normalmente este valor conlleva ajustes a la baja o a la alza al final de dicho período con efectos retroactivos. Parece evidente (como así se refleja en los casos analizados por la OMA) que si estos ajustes no se llevan a cabo en la determinación del valor en aduana, el valor de transacción provisionalmente pactado no podría considerarse un "fair value". Y aquí es cuando surge el problema.

La aduana española, consciente de esta problemática, ha querido regularla expresamente en la última modificación de la resolución que recoge las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo (DUA) -que regula la presentación de declaraciones aduaneras-, previendo la utilización para la valoración de transacciones de comercio exterior entre empresas de grupos multinacionales de procedimientos simplificados de valoración.

Estos procedimientos permiten presentar declaraciones en aduana con un valor provisional que es revisado posteriormente una vez definidos los ajustes de precios de transferencia. Estos procedimientos no son de aplicación automática sino que deben ser acordados por la Administración, una vez solicitados por el contribuyente.

Aplicación práctica

A pesar de su regulación desde un punto de vista teórico, su aplicación práctica se está demorando. Cabría pensar que una de las causas de esta demora es la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictada el pasado mes de diciembre en el Asunto C-529/16.

Esta sentencia, ampliamente comentada en los foros fiscales y aduaneros, lejos de resolver la problemática que apuntábamos, introduce nuevas incertidumbres, llevando a cuestionar incluso la utilización del valor de transacción en estos casos. La solución práctica sería utilizar otros métodos de valoración para determinar el valor en aduana. No obstante, esta solución conlleva una descoordinación con la imposición directa que, como anticipábamos, no es querida en los organismos internacionales, ni deseable para las grandes multinacionales.

El silencio que guarda la sentencia sobre la utilización de procedimientos simplificados de valoración, como solución propuesta por la Aduana en España, resulta llamativo por lo que será necesario estar pendiente a los trabajos que se están desarrollando en el Comité de Valor en Aduana de la Comisión Europea con objeto de resolver esta cuestión lo antes posible.

Mientras tanto, y para todas aquellas empresas de grupos multinacionales que realicen importaciones en España sujetas a derechos arancelarios, sería recomendable, antes de la puesta en marcha de un sistema de valoración a efectos de aduanas distinto del seguido en la imposición directa, revisar sus procedimientos aduaneros y contrastar con las autoridades aduaneras españolas la viabilidad de utilizar, conforme a las últimas instrucciones del DUA, procedimientos simplificados de valoración para solventar esta problemática.