Regierungsentwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken vom 25. Januar 2017

Nachdem das BMF am 20. Dezember 2016 den Entwurf des o. g. Gesetzes im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen veröffentlicht hatte, hat nun die Bundesregierung den Entwurf des Gesetzes beschlossen. Der Vorschlag betrifft Inbound-Rechteüberlassungen zwischen nahe stehenden Personen (z. B. im Konzern) und soll ab 2018 gelten. Die Norm soll keine Zahlungen an fremde Dritte erfassen.

Bisherige Rechtslage

In den letzten Jahren hat sich der politische Handlungsdruck durch Publikationen, wonach multinationale Konzerne durch steuerliche Gestaltungen auf Gewinne in Milliardenhöhe nur geringe Steuern zahlen mussten, erhöht. Daher haben die OECD und die G20 im Rahmen des BEPS-Projektes fünfzehn Aktionspläne entwickelt. Aktionsplan 5 „Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance” behandelt auch die steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung.

Einige Staaten (z. B. Belgien, Frankreich, Niederlande, Schweiz) haben in der Vergangenheit IP-Boxen, Patentboxen oder Lizenzboxen eingeführt. Solche Präferenzregime gewähren für Erträge aus Lizenzgebühren und/oder aus anderen Formen der entgeltlichen Rechteüberlassung Vergünstigungen, sodass die Einkünfte beim Lizenzgeber einer niedrigen oder keiner Besteuerung unterliegen.

Demgegenüber kann ein Lizenznehmer in Deutschland die Aufwendungen für die Rechteüberlassung grundsätzlich vollständig als Betriebsausgaben berücksichtigen. 6,25 Prozent der Aufwendungen unterliegen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.

Zusammenfassend ergibt sich somit durch die Nutzung des internationalen Steuergefälles ein steuerlicher Vorteil für die Unternehmensgruppe in Höhe der Differenz der jeweiligen effektiven Besteuerung.

In diesem Kontext sollen gemäß Aktionsplan 5 des BEPS-Projektes die skizzierten Präferenzregime bis spätestens 30. Juni 2021 abgeschafft oder an den sog. Nexus-Ansatz angepasst werden. Nach dem Nexus-Ansatz sollen Steuerbegünstigungen nur für solche Einnahmen gewährt werden, die aus geistigem Eigentum stammen, bei dem der Lizenzgeber die eigentliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeit selbst durchgeführt hat („qualifizierte Ausgaben”).

Geplante Änderung: § 4j EStG

Vor diesem Hintergrund hat das BMF mit dem vorliegenden Referentenentwurf die Einführung eines § 4j EStG vorgeschlagen. Von dieser Norm wären ab 1. Januar 2018 (fiktive) Inbound-Lizenzierungen zwischen nahestehenden Personen (z. B. im Konzern) und Betriebstätten betroffen.

Aufbauend auf den für den Nexus-Ansatz definierten Substanzanforderungen sollen die Aufwendungen für die Rechteüberlassungen von nahestehenden Lizenzgebern, die im Ausland ansässig sind, beim inländischen Lizenznehmer nicht oder nur teilweise steuerlich abzugsfähig sein, soweit

    • die Einkünfte beim Lizenzgeber einem Präferenzsteuerregime unterliegen
  • und dadurch nicht oder nur niedrig (< 25 Prozent) besteuert werden.

Das Abzugsverbot soll nicht greifen, wenn der Lizenzgeber das Recht (mindestens) weit überwiegend im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit entwickelt hat oder die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 AStG anwendbar ist. Dieser Substanzgegenbeweis soll wiederum nicht für Rechte gelten, die unter das deutsche Markenrecht fallen würden.

Ein schädliches Präferenzsteuerregime soll nicht vorliegen, wenn die Einkünfte beim Empfänger

    • einem niedrigen Regelsteuersatz oder
  • steuerlichen Vergünstigungen, die an die tatsächlichen Aufwendungen (z. B. steuerliche Forschungsprämien) anknüpfen, unterliegen.

Die Vorschrift soll auch Stepping-Stone-Gestaltungen erfassen. Bei dieser Umleitungsstrategie werden Einkünfte über einen in einem Hochsteuerland ansässigen Lizenznehmer umgeleitet, indem ein Lizenzgeber aus einem Niedrigsteuerland diesem Lizenznehmer eine Lizenz gewährt und dieser Erträge aus der Weiterlizenzierung an ein anderes verbundenes Unternehmen erzielt. Folglich kompensieren die Aufwendungen die Erträge aus der Weiterlizenzierung nahezu vollständig.

Mögliche Auswirkungen auf die Praxis

Nach der aktuellen Fassung wären ab 2018 (fiktive) Inbound-Rechteüberlassungen zwischen nahestehenden Personen und Betriebstätten von der Neuregelung betroffen.

Sollte es bei der vorgeschlagenen Anwendung ab 2018 bleiben, müssen Unternehmensgruppen mit entsprechenden Inbound-Lizenzierungen ihre Strukturen möglicherweise schneller als gedacht anpassen, wenn die Struktur noch nicht die Substanzanforderungen des Nexus-Ansatzes erfüllt.

Die als Niedrigbesteuerung (> 25 Prozent) definierte Grenze ist unter Gleichheitsgesichtspunkten bedenklich und abzulehnen. Legt man für eine innerdeutsche Lizenzierung den Mindesthebesatz für die Gewerbesteuer zugrunde, kann ein Lizenzgeber einem kombinierten Ertragsteuersatz von 22,825 Prozent unterliegen. Zudem sind die effektiven Steuersätze für die Sonderregime erheblich niedriger, sodass der Gesetzgeber hier großzügiger sein könnte.

Zudem ist die Substanzanforderung „weit überwiegend im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit entwickelt” unbestimmt. Eine Konkretisierung durch den Gesetzgeber wäre wünschenswert, damit sich die Rechtssicherheit erhöht. Andernfalls sind Auslegungskonflikte mit der Finanzverwaltung im Rahmen von verbindlichen Auskünften oder Betriebsprüfungen vorprogrammiert. Die alleinige Darstellung in der Gesetzbegründung ist nicht zielführend.