Recientes sentencias señalan que la regularización completa exige que se lleve a cabo una unidad de acto, sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente, y extienden sus efectos a terceros más allá de lo que se había dicho ya en relación con las retenciones y enlazando con los principios que rigen la comprobación de los precios de transferencia.

El llamado principio de íntegra regularización es un principio general del ordenamiento tributario, de creación judicial, construido por el Tribunal Supremo a lo largo de los años. De acuerdo con esta jurisprudencia, la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización. Dicho más coloquialmente, la Inspección debe corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración practicando la liquidación que proceda como resultado de estos ajustes.

El principio de íntegra regularización enlaza con otros principios generales como el de prohibición del enriquecimiento injusto, que se produciría si la Administración exigiera una obligación tributaria que ya se había pagado en cierto modo o que fuese la otra cara de una devolución que la Administración difiriera a un momento posterior o a un procedimiento distinto. Durante años fue una práctica habitual exigir del retenedor el importe de cantidades no retenidas al pagar un rendimiento, bien por no haber sometido éste a retención alguna o bien por haberlo hecho en una cantidad inferior a la legalmente debida. No obstante, el perceptor del rendimiento podía haber presentado su declaración, incluyendo el rendimiento percibido, autoliquidando la cuota correspondiente y deduciendo sólo la retención practicada, pagándose la deuda tributaria total. A pesar de ello, se exigía del retenedor la retención no practicada aunque ello obligara a devolver más tarde al retenido una cantidad prácticamente igual. El Tribunal Supremo, a pesar de que el legislador reforzó el carácter autónomo de la obligación de retener, rechazó esta práctica y entendió que no cabía exigir una deuda que había sido ya pagada aunque fuese por un obligado tributario distinto, porque tal proceder infringiría el principio de prohibición del enriquecimiento injusto, sin perjuicio de los intereses y las sanciones que procediesen.

En el IVA, prácticas similares chocaron con el criterio del TJUE sobre la neutralidad del impuesto. El Tribunal Supremo, por su parte, aplicó el principio de íntegra regularización para exigir que la imputación de un rendimiento a un periodo impositivo distinto coincidiese con el ajuste negativo en el periodo en el que inicialmente se hubiese imputado. Hoy, estos principios enlazarían con el de buena administración, recogido en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE.

Pues bien, el Tribunal Supremo ha dado un importante impulso a esta doctrina de la íntegra regularización o regularización completa durante los últimos meses. Son cuatro las sentencias relevantes, de 25 de septiembre, 10 de octubre, 17 de octubre y 13 de noviembre de 2019. En ellas, el Tribunal Supremo recuerda, por una parte, que la regularización completa exige que esa íntegra regularización se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente. Y, por otra parte, extiende sus efectos a terceros más allá de lo que se había ya dicho en relación con las retenciones y enlazando con los principios que rigen la comprobación de los precios de transferencia según el artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE).

En las tres primeras de las citadas sentencias, se aborda el tratamiento en el IVA de aquellas situaciones en las que no procede la deducción de ciertas cuotas bien por no estar sujeta la operación al impuesto o bien por el carácter ficticio de la misma. A pesar de esta anomalía las cuotas afectadas se habrían repercutido e ingresado en el Tesoro sin perjuicio de los efectos de las operaciones en otros tributos. El Tribunal Supremo recuerda que si se rechaza la deducción de determinadas cuotas por razones que al mismo tiempo ponen de manifiesto la improcedencia del ingreso de las mismas en el Tesoro, no cabe practicar una liquidación exigiendo esas cantidades de quien soportó la repercusión obligando a éste a iniciar, por otra parte, un procedimiento de solicitud de rectificación de la autoliquidación de quien efectuó la repercusión para así obtener la devolución de tales cantidades percibidas por la Hacienda Pública. La propia Inspección debe simultáneamente exigir lo debido, reconocer lo ingresado indebidamente y determinar ya la cantidad neta final a ingresar o a obtener por el contribuyente.