Como continuación a nuestro anterior Comentario Fiscal Foral País Vasco 2-2018, y a la espera de la aprobación definitiva por parte de las Juntas Generales de Gipuzkoa de su norma foral de medidas para la reforma del sistema tributario, abordamos en el presente comentario las modificaciones introducidas por las normas forales de modificaciones tributarias de Álava y Vizcaya (en Álava, Norma Foral 2/2018, de 7 de marzo; en Vizcaya, Norma Foral 2/2018, de 21 de marzo) en el impuesto sobre sociedades y en las normas forales generales tributarias.

Algunas de estas medidas suponen la incorporación a los ordenamientos forales de las medidas recogidas en la directiva antielusión fiscal[1], con el objeto de cumplir con las obligaciones derivadas del marco fiscal impulsado en la OCDE y la Unión Europea en el ámbito de la prevención de la elusión fiscal. Algunas son medidas nuevas: las relativas a la limitación de gastos financieros deducibles y a las asimetrías hibridas. En otros casos se trata de ajustes a regímenes ya existentes y que de hecho ya habían sido adaptados a los “estándares mínimos” de la OCDE; es el caso de la transparencia fiscal internacional o de la reducción de ingresos de la propiedad industrial.

Otras medidas tratan de buscar un equilibrio entre asegurar la competitividad del tejido empresarial y garantizar la suficiencia recaudatoria. Entre estas se incluyen las relativas a los tipos impositivos, la tributación mínima, los límites y plazos de aplicación de bases imponibles negativas y deducciones en cuota y el establecimiento de pagos a cuenta del impuesto.

Entre las restantes medidas destacan las encaminadas a incentivar la participación en determinados fondos de inversión y el diferimiento de la tributación de la diferencia negativa en las adquisiciones de negocios producidas en procesos concursales.

1. Limitación a la deducción de gastos financieros

1.1. Límite general

Se establece una limitación a la deducción de los gastos financieros: no se considerarán deducibles los gastos financieros netos que superen el 30% del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos los conceptos de gastos financieros netos y de beneficio operativo se definen del siguiente modo:

  • Gastos financieros netos: el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo.

Se excluyen de dichos gastos los no deducibles por proceder de operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales y de operaciones híbridas.[2]

  • Beneficio operativo: se obtiene a partir del resultado de explotación, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras y el deterioro y el resultado por enajenaciones de inmovilizado, y con adición de los ingresos financieros por dividendos o participaciones en beneficios de entidades con un porcentaje de participación, directo o indirecto, de al menos el 5% (o el 3% si cotizadas).

No obstante, en ningún caso formarán parte del beneficio operativo los ingresos y gastos que no se integren en la base imponible del impuesto. Ello supone, entre otras cosas, que por regla general los indicados dividendos no se incluirán en el beneficio operativo, por encontrarse exentos.

1.2. Excepciones

La limitación no se aplicará en los siguientes supuestos:

  • En el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que esta sea consecuencia de una operación de reorganización societaria
  • A las entidades de crédito y aseguradoras
  • A las entidades que no formen parte de un grupo mercantil de sociedades, no se encuentren vinculadas con otras a efectos del impuesto y no tengan ningún establecimiento permanente en el extranjero

Tampoco se aplicará la limitación cuando la razón entre los fondos propios y el total de activos de la entidad sea igual o superior a la razón equivalente de su grupo mercantil menos dos puntos porcentuales.

El límite general del 30% del beneficio operativo podrá superarse cuando la razón entre los gastos financieros netos y el beneficio operativo del grupo mercantil al que pertenece la entidad sea superior al 30%. En tal caso la entidad deberá someter a la Administración tributaria una propuesta para aplicar un coeficiente superior al 30%, sobre la base del coeficiente de su grupo mercantil.

En todo caso los gastos financieros netos serán íntegramente deducibles hasta un importe de tres millones de euros anuales.

1.3. Traslado a ejercicios futuros

La volatilidad que presenta el beneficio operativo puede conducir a que una sociedad vea limitada la posibilidad de deducir gastos financieros simplemente por haber obtenido un beneficio reducido o haber incurrido en pérdidas, sin que el exceder el límite obedezca a un endeudamiento excesivo y artificioso, que es la conducta que supuestamente esta limitación pretendería atajar. Para paliar parcialmente esta problemática se permite trasladar a ejercicios futuros tanto el exceso de gastos financieros netos no deducidos como el exceso de límite no utilizado.

  • Los gastos financieros netos no deducidos podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, sin limitación de plazo. En cada ejercicio quedarán sujetos al límite del 30% del beneficio operativo de dicho período juntamente con los devengados en el período correspondiente.
  • En los casos en que los gastos financieros netos no alcancen en un periodo impositivo el límite del 30% del beneficio operativo, el límite no utilizado podrá adicionarse al límite de ejercicios posteriores, durante un plazo máximo de 5 años.

1.4. Limitación adicional al endeudamiento para la adquisición de participaciones

Las normas forales establecen además un límite específico no exigido por la directiva antielusión para el gasto financiero devengado por deuda destinada a financiar la adquisición de participaciones en otras entidades. Esta limitación resultará aplicable cuando en los cuatro años siguientes a dicha adquisición una entidad (la adquirida u otra) se fusione con la adquirente en una operación no acogida al régimen fiscal especial. Se trata de impedir que dichos gastos financieros se puedan deducir del beneficio operativo de las actividades adquiridas.

Para ello, dichos gastos financieros quedan sujetos, aparte de al límite general, a un límite especifico del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realizó la adquisición, sin incluir los beneficios operativos de las entidades fusionadas.

Los gastos financieros que no resulten deducibles por aplicación de este límite específico podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, sin limitación de plazo, con sujeción tanto al límite especifico como al general de dicho ejercicio (juntamente con los gastos financieros devengados en ese ejercicio posterior).

El límite específico no será aplicable en el periodo impositivo en que se adquieran las participaciones si el endeudamiento derivado de la operación no excede del 70% del precio de adquisición de las participaciones. Tampoco se aplicará en los periodos impositivos siguientes si dicha deuda se minora, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda quede reducida al 30% del precio de adquisición.

1.5. Régimen de consolidación fiscal

En el régimen de consolidación fiscal, tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo se referirán al grupo fiscal. También el importe de tres millones de euros anuales deducible en todo caso será único para todo el grupo fiscal.

Las normas forales no regulan la aplicación en los grupos fiscales de las excepciones al límite en razón de la ratio de endeudamiento o de la ratio de gastos financieros del grupo mercantil. No obstante, en cuanto que el sujeto pasivo del impuesto es el grupo fiscal y que el límite debe en principio computarse a nivel del mismo, parece lógico entender que estas excepciones también deberán tomar como referencia el grupo fiscal.

Igualmente, con la finalidad de evitar que el gasto financiero derivado de la adquisición de participaciones se deduzca de los ingresos de las actividades adquiridas, los gastos financieros asociados a deudas contraídas para financiar la adquisición de participaciones en entidades que se incorporen a un grupo fiscal quedarán sujetos a un límite específico del 30% del beneficio operativo del grupo fiscal adquirente, sin incluir el correspondiente a la entidad adquirida o a cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los periodos impositivos que se inicien en los cuatro años posteriores a dicha adquisición. Se prevén excepciones y la posibilidad de traslado a futuro de los gastos no deducidos y el límite no utilizado análogos a los previstos en el régimen de tributación individual.

En los casos de incorporación y salida de sociedades y de extinción del grupo fiscal, los gastos financieros netos no deducidos y los excesos de límite no utilizados tendrán un tratamiento análogo al de otros atributos fiscales. En general, los gastos financieros pendientes de deducción y los excesos de límite pendientes de aplicación con los que una sociedad contara al incorporarse al grupo fiscal podrán ser aplicados por el grupo fiscal, con el límite que hubiera sido aplicable a dicha sociedad en régimen individual, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad. En los casos de salida de sociedades y de extinción del grupo fiscal, los gastos financieros pendientes de deducir y el límite pendiente de utilizar se atribuirán a la sociedad o sociedades que abandonen el grupo en la proporción que hubieran contribuido a generarlos.

1.6. Agrupaciones de interés económico

Los gastos financieros netos no deducidos por las agrupaciones de interés económico se imputarán a sus socios residentes en territorio español. Una vez imputados, estos gastos financieros no serán deducibles por la entidad.

En aquellos casos en que, conforme a los criterios contables, las aportaciones de los socios a las agrupaciones de interés económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales, la imputación de estos gastos financieros netos se computará, junto con la de las bases imponibles negativas y las deducciones de la cuota, a efectos del límite de créditos fiscales imputables establecido en el 120% de las aportaciones desembolsadas al capital de la agrupación.

1.7. Subcapitalización

La regla de subcapitalización seguirá siendo aplicable a los sujetos pasivos que no se vean afectados por esta nueva limitación a la deducción de gastos financieros.

2. Asimetrías híbridas y exenciones para evitar la doble imposición

2.1. Asimetrías híbridas

Las denominadas asimetrías híbridas tienen su origen en la distinta calificación jurídica de una misma renta o entidad en dos ordenamientos diferentes. Esta distinta calificación jurídica es susceptible de generar situaciones de doble deducción de una misma renta, o de deducción de una renta en un Estado sin inclusión de esa misma renta en la base imponible en el otro. El supuesto paradigmático es el de un instrumento financiero que por sus características tenga la calificación de deuda en el país del deudor y de instrumento de participación en fondos propios en el país del inversor. (Pensemos, por ejemplo, en instrumentos tales como acciones rescatables o sin voto, o préstamos participativos, que combinan características de ambos tipos de instrumentos). El deudor tratará la remuneración satisfecha como un interés, en principio deducible, en tanto que esa misma remuneración será calificada de dividendo por el inversor, pudiendo beneficiarse de un régimen de exención.

Las normas forales comentadas se ocupan de este tipo de situaciones, negando la deducibilidad de los gastos que no generen un ingreso para el perceptor o el ingreso quede exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%, siempre que concurran las dos circunstancias siguientes:

  • Que correspondan a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.
  • Que la asimetría se origine como consecuencia de una diferente calificación fiscal de la operación.

2.2. Exención de dividendos y ganancias en la transmisión de participaciones

En la misma línea de lucha contra las asimetrías híbridas, se refuerza el requisito de tributación de la entidad participada para poder aplicar la exención de dividendos, ganancias en transmisión de participaciones y rentas de establecimientos permanentes en el extranjero. Se sigue exigiendo que la entidad participada o el establecimiento permanente en el extranjero hayan tributado por un impuesto de naturaleza análoga el impuesto sobre sociedades a un tipo de gravamen nominal de al menos el 10%, pero ahora dicha exigencia no quedará exceptuada por el hecho de que la entidad participada sea residente en un país con el que exista un convenio fiscal.

3. Impuesto de salida

Hasta ahora se preveía que en los supuestos de traslado de la residencia o de transferencia de los activos afectos a un establecimiento permanente a otro Estado de la Unión Europea, el contribuyente podía optar por diferir el pago del impuesto correspondiente a las plusvalías latentes en los elementos transferidos hasta el momento en que se transmitieran a un tercero, se afectasen a un establecimiento permanente situado fuera de la Unión Europea o fuesen dados de baja en el balance de la entidad.

Este diferimiento se convierte ahora en un fraccionamiento a lo largo de los 5 años siguientes. Igualmente, esta opción se extiende a los supuestos de traslado de residencia o trasferencia de activos a otros Estados del Espacio Económico Europeo, con los que exista un acuerdo de asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios.

4. Régimen de transparencia fiscal internacional

Se introducen dos modificaciones puntuales en el régimen de transparencia fiscal internacional para acomodarlo a las disposiciones de la directiva antielusión:

  • El nivel de tributación de la entidad participada no residente por debajo del cual se aplica la transparencia fiscal se reduce al 50% (antes, 75%) del que hubiese correspondido de acuerdo con las normas del impuesto sobre sociedades foral.
  • La imputación deberá realizarse en todo caso en el momento de cierre de la sociedad no residente participada (desaparece la posibilidad de hacerlo en el momento en que apruebe sus cuentas anuales).

5. Reducción de ingresos de la propiedad industrial

También se introducen modificaciones puntuales en la reducción de los ingresos por explotación de la propiedad industrial o intelectual, para acomodarla a la directiva antielusión. A partir de 1 de enero de 2018 únicamente serán susceptibles de generar este incentivo las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, y software avanzado registrado que haya sido obtenido como resultado de proyectos de investigación y desarrollo.

6. Régimen aplicable a determinados fondos europeos

Tal y como comentamos en nuestro Comentario Fiscal Foral País Vasco 2-2018, las instituciones europeas han puesto en marcha tres tipos de instrumentos financieros para movilizar capital y canalizarlo hacia inversiones europeas a largo plazo y conseguir una participación paneuropea en la financiación de actuaciones relevantes dentro del marco de la Estrategia Europa 2020: los fondos de inversión a largo plazo europeos (FILPE), regulados en el Reglamento UE 2015/760; los fondos de capital riesgo europeo, regulados en el Reglamento UE 345/2013; y los fondos de emprendimiento social europeos, regulados en el Reglamento UE 346/2013.

En dicho comentario analizamos los incentivos establecidos en los impuestos directos aplicables a las personas físicas en relación con los fondos de inversión a largo plazo europeos que se califiquen, de acuerdo con las normativas forales, como fondos europeos para el impulso de la innovación, para el impulso de la financiación de la actividad económica o para el impulso de la capitalización productiva.

En el ámbito del impuesto sobre sociedades se establece que a los fondos de inversión a largo plazo europeos regulados en el Reglamento UE 2015/760 se les aplicará el régimen especial aplicable a las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, y, en concreto, el tipo impositivo del 1%, siempre que el fondo cumpla las dos condiciones siguientes:

  • Invertir al menos el 95% de su patrimonio en los activos establecidos en el artículo 10 del Reglamento UE 2015/760. Tales activos comprenden la financiación, a través de instrumentos de capital o de deuda, a empresas no cotizadas y cotizadas con una capitalización bursátil no superior a 500 millones de euros, así como bienes con un valor de, al menos, 10 millones de euros.
  • Ningún inversor, junto con personas o entidades vinculadas, debe participar en el fondo en más de un 15% de su patrimonio. Se exceptúan los inversores institucionales, definidos en los números 1, 2 y 4 del apartado I del anexo II de la Directiva 2014/65/UE, relativa a los mercados de instrumentos financieros, tales como entidades de crédito, empresas de servicios de inversión, compañías de seguros, instituciones de inversión colectiva, fondos de pensiones, grandes empresas, etc.

A los fondos de capital riesgo europeos y a los fondos de emprendimiento social europeos se les aplicará el régimen fiscal especial establecido para las entidades de capital riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre. Sin embargo, la aplicación de la exención a las rentas obtenidas por la transmisión de valores representativos de la participación en el capital de entidades (con independencia del porcentaje de participación, y siempre que no hayan transcurrido quince años -o incluso veinte- desde la adquisición de la participación) solo resultará de aplicación a las rentas derivadas de valores que tengan la consideración de “inversiones admisibles”, de acuerdo con sus reglamentos reguladores.

7. Materialización de compromisos de reinversión

Se elimina la posibilidad de materializar el compromiso de reinversión de beneficios extraordinarios en la adquisición de participaciones en entidades.

8. Diferencias negativas de consolidación

En la adquisición de un negocio en funcionamiento, puede ocurrir que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos resulte superior al coste de adquisición del negocio. En tal caso esta “diferencia negativa” se debe reconocer como un ingreso. Esta situación no es infrecuente en el supuesto de empresas en crisis, en cuyo caso la tributación de dicha renta no realizada puede desincentivar la adquisición de unidades productivas en funcionamiento, lo que puede coadyuvar a su cierre definitivo. Por ello, las normas forales establecen que, a partir de ahora, en las transmisiones de unidades productivas en el marco de procedimientos concursales, el coste de adquisición se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos según sus valores razonables relativos. En otras palabras, la diferencia negativa no se imputará, a efectos fiscales, a resultados, sino que quedará diferida en la forma de un menor valor fiscal de los activos.

9. Deducción especial para microempresas

En línea con la reducción de los tipos de gravamen[3], la deducción en la base imponible de las microempresas en concepto de compensación tributaria por las dificultades inherentes a su dimensión se reduce al 15% (antes, 20%) de la base imponible positiva previa para los periodos impositivos iniciados en 2018, y al 10% para los periodos impositivos iniciados en 2019 y siguientes.

10. Compensación de bases imponibles negativas

Hasta ahora la base imponible positiva de un periodo podía compensarse íntegramente con las bases imponibles negativas de periodos anteriores; a partir de ahora la compensación se limita, con carácter general, al 50% de la base imponible positiva del periodo, y al 70% en el caso de las microempresas y pequeñas empresas (incluidas las cooperativas de reducida dimensión que cumplan los requisitos para ser consideradas microempresas o pequeñas empresas).

Esta limitación no resultará aplicable en los dos casos siguientes:

  • Respecto del importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente.
  • En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que sea consecuencia de una operación acogida al régimen fiscal especial de reorganizaciones societarias.

11. Tipo de gravamen, límites para la aplicación de deducciones, tributación mínima

11.1. Tipos de gravamen

Una de las modificaciones más destacadas de la reforma es la reducción de los tipos de gravamen. La reducción es progresiva: la mitad en 2018 y la otra mitad 2019. El cuadro siguiente recoge los tipos de gravamen previos y los aplicables en los periodos impositivos iniciados en 2018 y 2019 y siguientes:

11.2. Deducción por diferencias temporales

La reducción del tipo de gravamen provoca un perjuicio a los contribuyentes que en 2012 se acogieron a la actualización de balances[4] y tenían una expectativa de deducir las amortizaciones correspondientes a dicha revalorización a un tipo impositivo superior. Para compensar dicho perjuicio se introduce una nueva deducción en cuota.

De acuerdo con dicha finalidad, la base de esta deducción serán las cantidades que se integren en la base imponible de cada ejercicio en concepto de amortización de aquella revalorización y su tipo la diferencia entre los tipos de gravamen antes y después de la reforma:

La deducción puede absorber la totalidad de la cuota íntegra y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los 30 años siguientes.

11.3. Límites de aplicación de deducciones

Una de las contrapartidas a la reducción del tipo de gravamen es la reducción de los límites sobre la cuota para la aplicación de determinadas deducciones.

Las deducciones para evitar la doble imposición mantienen la posibilidad de absorber la totalidad de la cuota íntegra.

La regla general para las deducciones por la realización de determinadas actividades (inversión en activos no corrientes, inversiones medioambientales y creación de empleo) es la reducción del límite sobre la cuota líquida del 45% al 35%.

Asimismo, la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación, que antes podía absorber el 100% de la cuota líquida, pasa a tener un límite del 70%. Se exceptúa la deducción por investigación, desarrollo e innovación transferida al inversor, que queda sujeta al límite del 35%.

Cuando concurran deducciones sometidas a ambos límites, se aplicarán en primer lugar las deducciones con límite del 35%, y posteriormente las deducciones por investigación, desarrollo e innovación, con el límite del 70% sobre la cuota líquida restante. De este modo, el límite efectivo para la aplicación de la deducción por investigación, desarrollo e innovación puede verse efectivamente reducido en estos casos al 45,5%.

11.4. Tributación mínima

La reforma de 2013, que dio lugar a las normas forales del impuesto actualmente en vigor, introdujo una regla de tributación mínima. Según esta, la aplicación de las deducciones con límite sobre la cuota líquida no puede dar lugar a una cuota efectiva inferior a determinado porcentaje de la base imponible del contribuyente[5], lo que equivale a una limitación adicional a la aplicación de deducciones en la cuota. Se exceptúan, no obstante, las deducciones por doble imposición, la deducción por diferencias temporales y las deducciones por investigación, desarrollo e innovación (salvo en caso de transferencia al inversor).

La presente reforma eleva estos porcentajes de tributación mínima y establece unos mínimos mayores para los contribuyentes que reduzcan su promedio de plantilla laboral con carácter indefinido respecto al del ejercicio anterior. Así, en función del tipo de gravamen aplicable al contribuyente en cada caso y si este reduce o no su promedio de empleo indefinido, los porcentajes de tributación mínima serán los siguientes:

La elevación de estos porcentajes junto con la reducción de los tipos de gravamen deparará una mayor relevancia de la tributación mínima en la liquidación del impuesto. El efecto puede ser especialmente relevante cuando la entidad cuente con deducciones por doble imposición, pues, aunque estas no se ven afectadas por la regla de tributación mínima, sí producen el efecto de reducir la posibilidad de aplicar otras deducciones.

12. Plazos de compensación de bases imponibles negativas y de aplicación de deducciones

Como contrapartida al endurecimiento de los límites para compensar bases imponibles negativas y para aplicar deducciones en la cuota, el plazo para la utilización de unas y otras se extiende a 30 años, frente a los 15 previstos hasta ahora.

Tras la reforma de 2013 dicho plazo de 15 años se contaba a partir del 1 de enero de 2014 para las bases imponibles negativas y deducciones en cuota generadas con anterioridad y cuyo plazo de aplicación no se hubiera extinguido a dicha fecha. En Vizcaya, esta previsión se mantiene, lo que parece indicar que las bases imponibles negativas y deducciones generadas con anterioridad al 1 de enero de 2014 podrán aplicarse en un plazo de 30 años a contar desde dicha fecha.

Por el contrario, en Álava se derogan las correspondientes disposiciones transitorias establecidas por la Norma Foral 37/2013, y las nuevas disposiciones transitorias establecen expresamente que los plazos de compensación de bases imponibles negativas y de aplicación de deducciones se contarán en todo caso desde el momento en que se generaron. Ello llevaría a interpretar que para las bases imponibles negativas y deducciones anteriores a 2014 el inicio del cómputo de su plazo de aplicación debe volver a situarse en su ejercicio de generación.

13. Deducciones de la cuota

13.1. Deducción por inversión en activos no corrientes

Para poder acreditar la deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos no será necesario que el importe invertido durante el ejercicio supere el 10% del inmovilizado preexistente cuando el importe de la inversión en el ejercicio sea superior a 5 millones de euros.

13.2. Deducción por creación de empleo

Para computar personas contratadas a efectos de la deducción por creación de empleo se exigirán dos nuevos requisitos:

  • Que se contraten con carácter indefinido.
  • Que su salario anual supere el 170% del salario mínimo interprofesional.

Además, se extiende de dos a tres años el plazo durante el cual el empleador deberá mantener el nivel de contratación indefinida existente en el periodo impositivo en que genera la deducción.

El importe de la deducción se vincula al salario del personal contratado, fijándose, para cada persona contratada, en el 25% del salario anual bruto, con un límite de 5.000 euros. El importe de la deducción se duplica para el caso de personas incluidas en alguno de los colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo.

14. Pago a cuenta

Como novedad en la normativa foral, se establece un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio en curso a cada 1 de octubre. Dicho pago a cuenta debe efectuarse entre el 1 el 25 de octubre de cada año.

Su importe será del 5% de la base imponible del último periodo impositivo cuyo plazo de autoliquidación estuviera vencido a 1 de octubre, menos las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente correspondientes a dicho periodo impositivo.

En definitiva, para los contribuyentes con el ejercicio social coincidente con el año natural, el pago fraccionado correspondiente se determinará del siguiente modo:

Pago fraccionado año n = + 5% x base

imponible año n-1

– retenciones e ingresos a cuenta año n-1

La obligación de autoliquidar este pago a cuenta también afecta a las cooperativas. Quedan exceptuadas de esta obligación las microempresas, las pequeñas empresas, las instituciones de inversión colectiva a las que sea de aplicación el régimen fiscal especial y las entidades de previsión social voluntaria sometidas al tipo del 0%.

15. Régimen fiscal de cooperativas

Las únicas modificaciones incluidas en el régimen fiscal de cooperativas son las relativas a la obligación de ingresar el pago a cuenta[6] y a las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas,[7] a las que hemos hecho referencia en los correspondientes apartados de este comentario.

16. Normas forales generales tributarias

16.1. Prescripción para la comprobación de bases imponibles negativas y deducciones (Álava)

En 2017 Álava estableció que la posibilidad de comprobar las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación y las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación prescribía a los veinte años, a contar desde el final del plazo de declaración del ejercicio en que se generaron dichas bases, cuotas o deducciones. La Norma Foral 2/2018, en línea con la extensión del plazo de compensación y aplicación de las bases imponibles y de las deducciones en el impuesto sobre sociedades a treinta años, amplía ahora dicho plazo a treinta y cinco años.

(En Vizcaya no se estableció ningún plazo específico, puesto que, en su opinión, la Administración podía en cualquier momento realizar las oportunas actuaciones de comprobación e investigación respecto de dichos créditos, cualquiera que fuera el ejercicio en que se originaron.)

16.2. Infracción por retraso en la presentación de libros registro (Vizcaya)

Como ya se recogía en las normativas alavesa y guipuzcoana, en Vizcaya se tipifica una nueva infracción tributaria consistente en el retraso en la llevanza de los libros registro a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia (suministro inmediato de información). Dicha infracción se sancionará con multa pecuniaria proporcional de un 0,5% del importe de la factura objeto de registro, con un mínimo trimestral de 600 euros y un máximo de 12.000 euros. (En Álava y de Guipúzcoa estos importes son de 300 y 6.000 euros, respectivamente).

17. Entrada en vigor

Estas normas forales han entrado en vigor en cada territorio histórico el día siguiente a su publicación en los boletines oficiales respectivos:

  • En el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava: el 16 de marzo de 2018
  • En el Boletín Oficial de Bizkaia: el 27 de marzo de 2018

No obstante, las modificaciones referidas al impuesto sobre sociedades serán de aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.